III SA/Wa 1884/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi E. AG z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę 1. Decyzją z [...] kwietnia 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania E. AG z siedzibą w Austrii (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik MUS" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2011 r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej w 2007 r. 2. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd za podstawę wydania wyroku. 2.1. Wnioskiem z 10 grudnia 2010 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika MUS o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 32.768,14 zł z tytułu otrzymanej od P. S. A. (dalej: "płatnik" lub "P.") w 2007 r. dywidendy w kwocie 218.454,25 zł. Spółka podała jednocześnie, że w 2007 r. była rezydentem podatkowym Austrii w rozumieniu Umowy z 13 stycznia 2004 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 ze zm.; dalej: "Umowa"). Ze względu na zbyt niski pakiet akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym P., Spółka nie spełniała wymogów do skorzystania ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku przewidzianego w przepisach ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), implementujących Dyrektywę Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (dalej: "Dyrektywa"). Wypłacając dywidendę, PGNiG pełniąc rolę płatnika pobrało podatek zryczałtowany w kwocie 32.768,14 zł. Zdaniem Spółki, kwota pobranego i odprowadzonego przez Płatnika w 2007 r. zryczałtowanego podatku (32.768,14 zł) stanowi nadpłatę, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 zw zm.; dalej: "Op"). W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że w świetle art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej. Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE L z 23 września 2003 r.), z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej (tj. 1 maja 2004 r.) Polska została związana między innymi postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z dnia 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm., dalej: "TWE"). Zgodnie zaś z art. 56 TWE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi (zasada swobodnego przepływu kapitału). Niemniej, skarżąca podniosła, że zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w przepisach u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r., dywidendy wypłacane przez polskie spółki kapitałowe innym spółkom (zarówno polskim, jak i zagranicznym) podlegały opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w wysokości 19 %. W przypadku zaś wypłaty dywidendy przez polskie spółki na rzecz innych spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi, dywidenda u otrzymującego ją podmiotu nie była uwzględniana w kalkulacji dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.). Jednocześnie, spółka otrzymująca dywidendę była uprawniona do odliczenia podatku zryczałtowanego od swojego podatku, na podstawie art. 7 § 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "ustawa zmieniająca"). W razie braku możliwości skorzystania z odliczenia w danym roku podatkowym, odliczenie to mogło być dokonane w latach następnych. Stąd przedmiotowe dywidendy efektywnie były objęte stawką zerową. W odniesieniu do dywidend wypłacanych do spółek będących podatnikami w innych państwach UE istniała zaś możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku zryczałtowanego jednak pod warunkiem spełnienia wymogów wskazanych w przepisach implementujących Dyrektywę, tj. posiadania minimum 15 % udziałów (akcji) w spółce wypłacającej dywidendę przez nieprzerwany okres co najmniej dwóch lat. W przypadku niespełnienia tych warunków, tak jak w niniejszej sprawie, wypłacana dywidenda podlegała zryczałtowanemu (19%) podatkowi, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przedstawione powyżej zasady opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki polskie, skutkowały zróżnicowaniem sytuacji spółek – podatników z innych krajów UE, tj. nie były one objęte zwolnieniem na podstawie Dyrektywy (opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym) w porównaniu do spółek będących polskimi podatnikami (efektywna zerowa stawka podatku). Zróżnicowanie to wynikało z faktu, czy dana spółka była rezydentem podatkowym w Polsce, czy też w innym państwie UE. Spółka uznała, że takie zróżnicowanie miało charakter dyskryminujący i stanowiło naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału, określonej w art. 56 TWE. W tym względzie, na poparcie swojej argumentacji skarżąca przytoczyła obszerne fragmenty orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, (dalej: "ETS" lub "TSUE"). Takie stanowisko potwierdziła nadto, Komisja Europejska, która w związku z obowiązującym w Polsce zróżnicowaniem w zakresie opodatkowania dywidend podatkiem zryczałtowanym, wszczęła przeciwko Polsce postępowanie nr 2005/4571 w przedmiocie naruszenia przepisów TWE. W odpowiedzi (z 10 lutego 2006 r.) na wezwanie Komisji Europejskiej w związku z tym postępowaniem, Minister Finansów zgodził się z tym, że przepisy dotyczące stosowania podatku u źródła od dywidend wypłacanych spółkom mającym siedzibę w innym Państwie Członkowskim UE nieobjętym postanowieniami Dyrektywy 90/435/EWG (...) mogą naruszać zasadę swobodnego przepływu kapitału. Poinformował przy tym Komisję Europejską, że zostaną podjęte prace legislacyjne mające na celu dostosowanie przepisów u.p.d.o.p. do prawa unijnego. Tym samym Minister Finansów potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki w niniejszej sprawie. Reasumując Spółka stwierdziła, że zróżnicowanie opodatkowania podatkiem zryczałtowanym wynikające jedynie z faktu, że dany podmiot był rezydentem podatkowym w innym państwie Unii Europejskiej, miało charakter dyskryminujący. Stanowiło naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału określonej w art. 56 TWE (potwierdzone następnie przez Ministra Finansów oraz ustawodawcę, który dokonał stosownych zmian w u.p.d.o.p. w tym zakresie). Skarżącej przysługuje zatem prawo do zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa unijnego. 2.2. Naczelnik MUS odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidendy od akcji P. w kwocie 32.768,14 zł. Stwierdził przy tym, że bezpośrednie zastosowanie w sprawie powołanego przez Spółkę art. 56 TWE nie jest możliwe. Przepis ten stanowi zakaz ograniczeń w przepływie kapitału, w tym ograniczeń w płatnościach między Państwami Członkowskimi. Przepis ten nie odnosi się natomiast wprost do zasad opodatkowania i nie może stanowić bezpośredniej podstawy prawnej do stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku podatkowego. Tym bardziej, że art. 58 ust. 1 lit a) TWE przewiduje, że art. 56 TWE nie narusza prawa Państw Członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Zdaniem Naczelnika MUS, skoro przepisy art. 23 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej nie przewidywały zwolnienia rezydentów podatkowych ze zryczałtowanego podatku od dywidend, brak jest podstaw do przyznania zwolnienia w tym podatku nierezydentom. Organ I instancji wskazał przy tym na poglądy prawne zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 706/09. 2.3. W odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, tj. przyjęcie, że Spółce przysługuje zwrot nadpłaty podatku zryczałtowanego w kwocie 32.768,14 zł wraz z odsetkami za zwłokę, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: a) art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej ze względu na zawężenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, oraz nieodniesienie się do argumentów przedstawionych przez skarżącą we wniosku; b) art. 56 i art. 58 TWE poprzez uznanie, że Polska bez jakichkolwiek ograniczeń miała prawo stosować przepisy przewidujące zróżnicowanie w zasadach opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom; c) art. 120 Op w związku z art. 5 TWE poprzez uznanie, że przepisy art. 23 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) oraz art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej nie naruszały art. 56 TWE, a w konsekwencji art. 56 TWE nie znajduje bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie; d) art. 56 w związku z art. 5 TWE oraz art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a i art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązujące w 2007 r. przepisy ustawy zmieniającej w zakresie opodatkowania dywidend nie miały charakteru dyskryminacyjnego w stosunku do Spółki jako nierezydenta nieprowadzącego na terytorium Polski działalności gospodarczej; e) art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a, art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. w związku z art. 56 TWE poprzez dokonanie wykładni przepisów krajowych bez uwzględnienia art. 56 TWE; f) art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 Op poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy. 2.4. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IS za bezsporne uznał ustalenia faktyczne sprawy. Stwierdził, że obowiązujący w 2007 r. sposób opodatkowania dywidend otrzymanych przez rezydentów i nierezydentów nie miał charakteru dyskryminującego i nie naruszał zasady swobodnego przepływu kapitału określonej w art. 56 TWE. Definicja przepływu kapitału została określona w wyroku ETS z 20 maja 2008 r. (C – 194/06), z którego wynika, że przepływem kapitału w rozumieniu art. 56 ust. 1 TWE są w szczególności inwestycje bezpośrednie, to znaczy wszelkiego rodzaju inwestycje dokonywane przez osoby fizyczne i prawne, które służą ustanowieniu lub utrzymaniu trwałych i bezpośrednich powiązań między osobą, która wniosła kapitał, a przedsiębiorcą któremu udostępniła ona kapitał w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast jako ograniczenia w rozumieniu art. 56 ust. 1 Traktatu należy kwalifikować te przepisy krajowe, które mogą stanowić przeszkodę lub ograniczać nabycie akcji w danych spółkach lub które są w stanie zniechęcić inwestorów z innych Państw Członkowskich do inwestowania w ich kapitał (wyrok ETS z 23.10.2007 r., C-l 12/05, Komisja Wspólnot Europejskich v. RFN). Dyrektor IS zauważył, że stosując przepisy polskiego prawa podatkowego (u.p.d.o.p.) w zakresie opodatkowania dywidend, obowiązujące w latach 2005 – 2006, zgodnie z art. 22a u.p.d.o.p. uwzględniać należy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Co do zasady, z ich treści wynika, że dywidendy wypłacane zagranicznemu przedsiębiorcy przez krajową spółkę kapitałową podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie źródła, jak i w państwie siedziby odbiorcy dywidendy. Stąd zastosowanie właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu może mieć różne konsekwencje, tj. dochód (przychód) może być wolny od podatku w Polsce lub dochód (przychód) może być opodatkowany w Polsce według stawki 15% lub innej, niższej stawki. Zatem wobec faktu, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (m.in. certyfikatu rezydencji) wynika, że dywidenda została uzyskana przez podmiot zagraniczny z siedzibą w Austrii, który na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie prowadzi działalności gospodarczej, Dyrektor IS uznał, że zastosowanie w sprawie znajdują postanowienia Umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 ze zm.). Powołał następnie, że zgodnie z art. 10 ust. 1 tej Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka, (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10% bądź 15 % kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach (ust. 2 ). Zdaniem Dyrektora IS, zróżnicowanie w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom nie miało charakteru dyskryminującego. Odnosząc się do argumentacji Spółki w zakresie wszczętego przez Komisję Europejską przeciwko Polsce postępowania o stwierdzeniu naruszenia prawa wspólnotowego zauważył, że ETS nie stwierdził, aby Polska poprzez sposób opodatkowania dywidendy nierezydentom - naruszyła art. 56 TWE. Strona Polska w osobie Ministra Finansów stwierdziła jedynie, że przepisy dotyczące stosowania podatku u źródła od dywidend wypłaconych spółkom mającym siedzibę w innym państwie członkowskim UE mogą naruszać zasadę swobodnego przepływu kapitału. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor IS powołał się na poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach ETS: z 8 września 2005 r., w sprawie C – 512/03; z 6 czerwca 2000 r. w sprawie C – 35/98 Verkooijen, Rec. str. 1-4071, pkt 43; z 7 września 2004 r. w sprawie C-319/02, Rec. str. 1-7477, pkt 28 i 29; z 22 grudnia 2008 r., w sprawie C – 282/07 w sprawie Truck Center pkt 36 oraz wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 46; wyrok z 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. s. 1- 225, pkt 30; z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. s. 1-2493, pkt 17; wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 46. Dodał, że w dziedzinie podatków bezpośrednich co do zasady sytuacja rezydentów i nierezydentów nie jest porównywalna (wyroki: w sprawie Schumacker, pkt 31, w sprawie Wielockx, pkt 18). Różnica w traktowaniu między podatnikami będącymi rezydentami a podatnikami niebędącymi rezydentami nie może zatem być sama w sobie zakwalifikowana jako dyskryminacja w rozumieniu traktatu (wyroki: w sprawie Wielockx, pkt 19; w sprawie Denkavit International i Denkavit France, pkt 24). W konsekwencji, Dyrektor IS stwierdził, że opodatkowanie będzie miało charakter dyskryminujący, jeżeli na podatnika w porównywalnych sytuacjach zostaną nałożone dodatkowe obowiązki, np. wyższa stawka podatku lub też będzie on miał mniej uprawnień w porównaniu z opodatkowaniem na zasadach ogólnych, np. mniejszy zakres ulg. W latach 2005 – 2006 zarówno dywidenda wypłacana polskiemu rezydentowi, jak i nierezydentom, była opodatkowana stawką 19%. Również odliczenie w tamtym okresie przewidziane w art. 23 u.p.d.o.p. nie było ograniczone tylko do polskich – rezydentów, ale również odnosiło się do podmiotów z siedzibą w innych krajach. Warunkiem było prowadzenie na terenie Polski działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym. Również polski podatnik nie mógł na mocy art. 23 u.p.d.o.p. odliczyć zapłaconego podatku od dywidendy, jeżeli nie prowadził działalności gospodarczej i nie zapłacił podatku obliczonego na podstawie art. 19 lub poniósł stratę z działalności gospodarczej. Stąd, zdaniem Dyrektora IS, nie sposób dostrzec nierównego traktowania w zasadach opodatkowania dywidend wypłaconych rezydentom i nierezydentom. Wyjaśnił następnie, że w przedmiotowej sprawie pobranie podatku przez płatnika nastąpiło na podstawie art. 22, art. 22a oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) zawierał odesłanie do przepisów dotyczących zwolnień od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z udziału w zyskach polskich osób prawnych osiąganych przez spółki z siedzibą w jednym z państw UE. Regulacje te weszły w życie 1 maja 2004 r. Od 1 stycznia 2005 r. kwestia omawianego zwolnienia uległa modyfikacji z korzyścią dla podatnika w UE, gdyż zgodnie z tym przepisem podstawowym kryterium zróżnicowania opodatkowania dywidend nie jest miejsce siedziby, lecz fakt spełnienia lub nie warunków dotyczących wysokości udziału i okresu jego posiadania. Dyrektor IS podkreślił nadto, że polscy rezydencji podatkowi nie mogli jednak skorzystać z takiego zwolnienia z uwagi na treść art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., który stanowił, że polscy rezydencji, nawet jeśli spełniali wszystkie warunki określone w art. 22 ust. 4, 4a. i 4b u.p.d.o.p., nie podlegali zwolnieniu w tym podatku. Mogli jedynie skorzystać z możliwości odliczenia podatku zryczałtowanego od dywidend od podatku od innych dochodów obliczonego na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. (art. 23 u.p.d.o.p.). Wskazał też, że zgodnie z powołanym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.), kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odliczało się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy. Jednocześnie w razie braku możliwości odliczenia, o którym mowa w ust. 1, kwotę podatku, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie, można było odliczyć w następnych latach podatkowych. Tak więc zarówno polska spółka, jak i spółka zagraniczna uprawniona do dywidendy, jeżeli prowadziła działalność gospodarczą poprzez zakład położony w Polsce — miała prawo odliczyć zapłacony podatek od dywidendy na tych samych warunkach co polski podatnik. Stąd, aby skorzystać z tego uprawnienia, zarówno rezydent, jak i nierezydent, musieli prowadzić taką działalność opodatkowaną w Polsce podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W przypadku braku takich dochodów, polski podatnik (rezydent) ponosił ciężar podatku zryczałtowanego od dywidend (19%), gdy znajdujący się w takiej samej sytuacji (spełniający warunki z art. 22 ust. 4, 4a, 4b u.p.d.o.p.) nierezydent był z tego podatku zwolniony z mocy prawa. Zgodnie natomiast z przepisem przejściowym art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, który zapewniał ww. podatnikom ochronę praw nabytych, zarówno polska spółka jak i spółka zagraniczna prowadząca działalność gospodarczą w Polsce mogły dokonać odliczenia podatku. Przepis przejściowy art. 7 ust. 1 wprowadził prawo do stosowania regulacji zawartych w art. 23 także po dacie jego uchylenia. Podatnicy, którzy przed 1 stycznia 2007 r. nabyli prawo do odliczeń zgodnie z art. 23 ustawy, zachowują to prawo w zakresie i na zasadach obowiązujących do 31.12.2006 r. Natomiast istotnie zgodnie z ust. 2 ww. przepisu przejściowego podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., którzy przed 1 stycznia 2008 r. uzyskali dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP, lecz nie nabyli prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., dokonują odliczenia podatku pobranego od tych dochodów na zasadach określonych w art. 23 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Z tej przyczyny organ odwoławczy uznał, że nawet gdyby przyjąć stanowisko Spółki, że ww. ust. 2 może być dyskryminujący, to można w tym przypadku mówić tylko o dyskryminacji nierezydenta prowadzącego działalność gospodarczą w Polsce. Sytuacja ta nie odnosi się zaś do sytuacji Spółki, która nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce w formie zakładu w rozumieniu Konwencji oraz przepisów u.p.d.o.p. Nie można wywodzić również, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, dyskryminującego charakteru art. 23 u.p.d.o.p., który takich ograniczeń (jak powyżej) nie zawierał. Zatem brak jest podstaw prawnych do żądania stwierdzenia na tej podstawie przedmiotowej nadpłaty. Odnosząc się natomiast do powołanych przez skarżącą orzeczeń ETS, organ odwoławczy za bezpodstawne uznał twierdzenia Spółki, że obowiązujące w 2007 r. przepisy u.p.d.o.p. przewidujące zróżnicowanie w zakresie opodatkowania podatkiem zryczałtowanym dywidend uzależnione jedynie od tego, czy spółka otrzymująca dywidendę była rezydentem podatkowym w Polsce, czy w innym państwie UE, miało charakter dyskryminujący i stanowiło naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału określonej w art. 56 TWE. Organ podkreślił przy tym, że przepis art. 23 u.p.d.o.p. (uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r., niemniej zachowany jako przepis przejściowy) uzależniał zastosowanie odliczenia zryczałtowanego podatku pobranego przez płatnika od kryterium osiągania dochodów, od których podatek obliczany był na podstawie art. 19 u.p.d.o.p., nie zaś jak konsekwentnie wywodziła Spółka jedynie od kryterium rezydencji podatkowej. Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał nadto zarzut dokonania błędnej wykładni przepisów austriackiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor IS z jednej strony zgodził się ze stanowiskiem Spółki co do tego, że dochody uzyskane przez podatników austriackiego podatku dochodowego od osób prawnych z udziału w zysku w spółkach z siedzibą w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego (w tym dywidend otrzymanych od spółek z państw członkowskich Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego) są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych w Austrii w konsekwencji podmiotom austriackim nie przysługuje prawo odliczenia podatku pobranego u źródła od dywidendy. Jednak z drugiej strony zauważył, że generalna zasada wyrażona w Umowie o zapobieżeniu podwójnego opodatkowania w art. 24 pkt 2 lit. b) przewiduje prawo do odliczenia przez austriackiego podatnika od podatku od dochodu kwoty równej kwocie podatku zapłaconego w Polsce. Skoro więc przepisy austriackiego prawa podatkowego są korzystniejsze od regulacji polskich (ponieważ wprowadzają zwolnienie dochodu od dywidend) i brak jest możliwości zastosowania art. 24 pkt 2 lit. b) Umowy, to nie oznacza to jednak dyskryminacji w opodatkowaniu w Polsce uzyskanych dochodów. Tym samym nie narusza zasady traktatowej swobodnego przepływu kapitału. W ocenie Dyrektora IS obowiązujące w 2007 r. przepisy u.p.d.o.p., tj. w okresie, którego dotyczy wniosek Spółki o stwierdzanie nadpłaty podatku, przewidywały opodatkowanie podatkiem dochodowym dywidend wypłacanych zarówno na rzecz podmiotów krajowych, jak i zagranicznych, zwolnienie rezydentów oraz nierezydentów z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu wypłaconej dywidendy, a także możliwość odliczenia przez rezydentów i nierezydentów kwoty podatku uiszczonego od dywidend - ale po spełnieniu określonych warunków. Z tej przyczyny w związku z jasnym brzmieniem art. 22 u.p.d.o.p. brak było podstaw do zastosowania w sprawie w podstawie rozstrzygnięcia art. 56 TWE, gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie. Dodał, że w przedmiotowym stanie faktycznym w chwili wypłaty dywidendy Spółka nie znajdowała się w porównywalnej sytuacji do podmiotów posiadających rezydencję podatkową w Polsce. W przeciwnym wypadku Spółka mogłaby skorzystać z art. 23 ustawy i przepisu przejściowego art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zdaniem Dyrektora IS, przepisy intertemporalne wprowadzają zasadę ochrony praw słusznie nabytych dla podatników, których rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2007 r., a zakończył się po tym dniu. Zgodnie z wprowadzonym przepisem podatnicy ci będą mogli stosować ustawę w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. Tymczasem Spółka nie mogła na mocy art. 23 u.p.d.o.p. odliczyć zapłaconego w Polsce podatku od dywidendy, ponieważ nie spełniała warunków art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. W przedmiotowej sprawie brak nadto podstaw do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przez skarżącą z tytułu dywidendy wypłaconej przez płatnika, gdyż Spółka posiadała niski pakiet akcji w kapitale zakładowym płatnika. Także przepis art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej nie znajdował zastosowania w stosunku do Spółki. Stąd zarzut jego naruszenia, w ocenie Dyrektora IS jest chybiony. Zatem stanowisko organu I instancji jest prawidłowe, zaś stwierdzenie nadpłaty podatku zdaniem organu odwoławczego możliwe jest tylko wówczas, gdy taka nadpłata wystąpi. Zatem skoro podatek od Spółki został pobrany przez płatnika zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, to nie sposób uznać go za nienależny. Czyli nie wystąpiła nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 Op. Reasumując, Dyrektor IS podkreślił, że nie kwestionuje konstytucyjnej zasady pierwszeństwa prawa międzynarodowego, jednak nie sposób uznać w omawianym wypadku, że polski system prawa narusza art. 56 TWE. Argumentację Spółki w tym zakresie uznał więc za chybioną. Fakt, że Spółka nie mogła w żaden sposób odzyskać pobranego przez płatnika podatku, zdaniem Dyrektora IS nie oznacza dyskryminacji w opodatkowaniu w Polsce uzyskanych tu dochodów. W analogicznej sytuacji znajdowałby się polski rezydent nie uzyskujący opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów. Obowiązujące wówczas przepisy u.p.d.o.p. przewidywały opodatkowanie podatkiem dochodowym dywidend wypłacanych zarówno na rzecz podmiotów krajowych, jak i zagranicznych. Z tej przyczyny powołany przez Spółkę art. 56 TWE nie daje podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W opinii Dyrektora IS, powyższe przepisy Op w tym względzie nie stoją w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Pozostałe zarzuty odwołania organ odwoławczy także uznał za nietrafne. Natomiast w zakresie powołanego przez Spółkę orzecznictwa ETS i związanej z nim argumentacji zauważył, że orzeczenia te wydane zostały na gruncie innego stanu faktycznego i prawnego niż w rozpoznawanej sprawie. Powołał zaś poglądy prawne wyrażone w nieprawomocnych wyrokach, potwierdzające stanowisko prezentowane przez organy podatkowe m.in. wyrok z 16 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1913/10; z 4 marca 2011 r. sygn. akt. III SA/Wa 1914/10; z 4 marca 2011 r., sygn. akt. III SA/Wa 1915/10; z 4 marca 2011 r., sygn. akt. III SA/Wa 1919/10. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 11 maja 2012 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IS. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, postawiła zarzuty naruszenia przepisów: a) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 56 w związku z art. 5 TWE, a także art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a i art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., w związku z art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązujące w 2007 r. zróżnicowanie w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom, nie miało charakteru dyskryminującego; - art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 Op poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy; b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 Op w związku z art. 5 TWE oraz wiążące się z tym naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. oraz art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 56 TWE poprzez dokonanie wykładni przepisów krajowych bez uwzględnienia art. 56 TWE; - art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez uzasadnienie decyzji w sposób, który nie wyjaśnia jednoznacznie, spójnie, logicznie i przekonywująco przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy jej wydawaniu. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął powyższe zarzuty. Powtórzył przy tym zasadnicze elementy dotychczasowej argumentacji. Odniósł się do poszczególnych sformułowań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł, że wprawdzie wynikające z art. 23 u.p.d.o.p. prawo do odliczenia podatku zryczałtowanego przysługiwało również w pewnych sytuacjach nierezydentom, ale nie na tych samych warunkach co polskim podatnikom, lecz w dużo węższym zakresie. Wszczęte przez Komisję Europejską postępowanie w przedmiocie naruszenia przez Polskę przepisów TWE poprzez zróżnicowanie w zakresie opodatkowania dywidend podatkiem zryczałtowanym w zależności od rezydencji podatkowej odbiorcy dywidendy, stało się bezpośrednią przyczyną zmiany przepisów u.p.d.o.p. Obowiązkiem organów jest dokonywanie wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób prowspólnotowy. Oznacza to, że organy są zobowiązane interpretować i stosować przepisy podatkowe w sposób umożliwiający realizację zasad ogólnych wynikających z przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności zasady swobodnego przepływu kapitału ustanowionej w art. 56 TWE. W ocenie skarżącej, w związku z tym, że nie prowadziła i nie prowadzi działalności w Polsce w formie zakładu w rozumieniu umowy, pobrany podatek nie mógł zostać przez nią w żaden sposób odzyskany w Austrii. Jedyną możliwą wykładnią przepisów u.p.d.o.p. nienaruszającą zasady swobodnego przepływu kapitału jest zatem przyznanie Spółce zwolnienia z podatku zryczałtowanego w Polsce. Tylko taka wykładnia przepisów u.p.d.o.p. prowadzi do braku dyskryminacji w zakresie opodatkowania dywidend ze względu na miejsce siedziby odbiorcy dywidendy. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. 4.1. W niniejszej sprawie bezsporne jest, iż skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ponieważ posiadała zbyt niskie udziały w kapitale spółki wypłacającej jej dywidendę. Jednakże, zdaniem Skarżącej, przez wzgląd na dyskryminujący nierezydentów charakter opodatkowania przychodów z dywidendy, organy podatkowe powinny dokonać takiej wykładni przepisów art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a u.p.d.o.p., aby przyznać jej zwolnienie od podatku zryczałtowanego od dywidendy. Ów dyskryminujący charakter opodatkowania dywidendy otrzymanej przez nierezydenta Skarżąca wywodziła z treści art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Dlatego też rozważaniom należy poddać przede wszystkim regulację zawartą w art. 23 u.p.d.o.p. Przepis ten przewidywał możliwość odliczenia od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., czyli według zasad ogólnych, kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium RP. Z odliczenia przewidzianego tym przepisem mogli skorzystać zarówno rezydenci, jak i nierezydenci, pod warunkiem, że każdy z nich osiągnął dochody opodatkowane według zasad ogólnych (na podstawie art. 19 u.p.d.o.p.). A contrario, tak samo polski podatnik jak i nierezydent nie mogli odliczyć zapłaconego od dywidendy podatku, jeśli nie osiągali przychodu na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Inaczej mówiąc, każdy podatnik osiągający przychody jedynie z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie miał prawa skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 23 u.p.d.o.p. Omawiane prawo do odliczenia nie było ograniczone w czasie ani w stosunku do rezydentów, ani w stosunku do nierezydentów. Art. 23 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowił bowiem, że w razie braku możliwości odliczenia, o którym mowa w ust. 1, kwotę podatku, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie, odlicza się w następnych latach podatkowych. Trzeba jednak pamiętać, że warunkiem odliczenia było podleganie opodatkowaniu na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Każdy z tych podatników musiał spełniać ww. warunek w momencie wypłaty dywidendy i każdy mógł dokonać odliczenia w następnych latach podatkowych, jeżeli podatek obliczony na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. był niższy od podatku od dochodów uzyskanych w tym samym roku podatkowym z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie powinno też uchodzić uwadze, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zarówno rezydenci jak i nierezydenci zobowiązani byli do zapłacenia podatku od dochodów z dywidend otrzymanych od osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w wysokości 19% uzyskanego przychodu, zatem stawka podatku określona w u.p.d.o.p. była taka sama dla obu grup ww. podatników. Zaznaczyć przy tym należy, że nierezydenci podatkowi płacili ten podatek w niższej wysokości (15%, 10%, 5%) z uwagi na uwzględnianie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 22 ust. 2 i art. 22a u.p.d.o.p.). Ponadto spółki, które w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.) były zwolnione z podatku, jeżeli spełniały warunki określone w art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p. Polscy rezydenci podatkowi nie byli objęci tym zwolnieniem, ani żadnym innym, mogli natomiast na takich zasadach jak i nierezydenci korzystać z możliwości odliczenia podatku zryczałtowanego od dywidend od podatku płaconego od innych dochodów, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. W przypadku braku takiego dochodu polski podatnik ponosił ciężar podatku zryczałtowanego od dywidendy, natomiast znajdujący się w takiej samej sytuacji nierezydent był z tego podatku zwolniony z mocy prawa, jeśli spełniał warunki z 22 ust. 4, ust. 4a i ust. 4b. 4.2. W tym miejscu warto wskazać, że regulacje przewidziane w art. 22 u.p.d.o.p. są wynikiem dostosowywania krajowego porządku prawnego do prawa UE, w tym przypadku do postanowień Dyrektywy 90/435. Celem tej Dyrektywy jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania w sensie prawnym i ekonomicznym dywidend i innych należności z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych przekazywanych pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich. Podwójne opodatkowanie w sensie prawnym zachodziłoby w sytuacji, w której opodatkowana byłaby dywidenda w państwie źródła i jednocześnie dochód z tego tytułu w państwie siedziby beneficjenta. Podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym polegałoby na jednoczesnym opodatkowaniu dochodu spółki wypłacającej dywidendę i dochodu z dywidendy uzyskanego przez jej udziałowca. ETS w swoich wyrokach podkreślał, że w przypadkach, które ze względu na wielkość udziałów w spółkach nie są objęte Dyrektywą 90/435, do państw członkowskich należy w istocie określenie czy i w jakim zakresie unikać będą podwójnego opodatkowania wypłaconych zysków w znaczeniu ekonomicznym, a także wprowadzenie w tym celu, jednostronnie lub w drodze umowy zawartej z innymi państwami członkowskimi, rozwiązań służących zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu lub zmniejszaniu go. Jednakże nie oznacza to, że mogą one stosować przepisy sprzeczne ze swobodami przepływu gwarantowanymi w traktacie WE (zob. wyrok z dnia 8 listopada 2007 r., w sprawie C-379/05 Amurta SGPS, pkt 24, a także wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 54). Jak już wcześniej wskazano, polski ustawodawca wprowadził środek polegający na możliwości odliczenia zryczałtowanego podatku od dywidend nie różnicując przy tym rezydentów i nierezydentów. Na gruncie art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. sytuacja prawna rezydentów i nierezydentów była jednakowa. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że nie mogła skorzystać z uprawnia przewidzianego w tych przepisach bo nie uzyskała dochodu opodatkowanego zgodnie z treścią art. 19 u.p.d.o.p. (na zasadach ogólnych) nie może stanowić podstawy do formułowania skutecznego zarzutu nierównego traktowania nierezydentów oraz podatników będących rezydentami, które prowadziło wprost do naruszenia ustanowionej w art. 56 TWE zasady swobody przepływu kapitału. Z treści art. 23 u.p.do.p. wynika, że odliczenie podatku zapłaconego od dywidend uzależnione było od uzyskania przez nierezydenta dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem nabycie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowego odliczenia uzależnione było wyłącznie od decyzji podatnika niebędącego rezydentem w przedmiocie podjęcia w Polsce działalności podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Należy podkreślić, że taką samą decyzję musiał także podjąć podatnik będący rezydentem, przy tym uwaga ta nie ma wyłącznie charakteru formalnego, gdyż wśród polskich rezydentów występują podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych osiągający wyłącznie dochody z dywidend opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatnicy ci w roku 2006 znajdowali się w takiej samej sytuacji prawnej ukształtowanej przez art. 22 i 23 u.p.d.o.p., jak Skarżącą Spółka. W ocenie Sądu obowiązek respektowania przez dane państwo postanowień art. 56 TWE dotyczy stworzenia jednakowych ram prawnych dla podmiotów krajowych i podmiotów z inny państw członkowskich w zakresie wykonywania w tych państwach działalności związanej z inwestowaniem kapitału. Natomiast konkretne okoliczności faktyczne takie, jak np. rachunek ekonomiczny podatnika, jego możliwości techniczne, mające wpływ na skorzystanie z konkretnych uregulowań prawnych spełniających test równego traktowania i niedyskryminacji, nie mają znaczenia przy ocenie przestrzegania przez państwo członkowskie art. 56 TWE. Państwo członkowskie na podstawie tego przepisu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności faktyczne wynikające ze swobodnie podejmowanych przez dany podmiot decyzji związanych z korzystaniem z uprawnień przewidzianych w przepisach prawa, które stwarzają jednakową sytuacje prawną dla podmiotu krajowego i podmiotu z innego państwa członkowskiego. Reasumując tę część wywodu, stwierdzić należy, że art. 23 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., nie był sprzeczny z art. 56 TWE. Zatem niezasadny jest zarzut Spółki dotyczący naruszenia tego przepisu i art. 5 TWE oraz art. 120 Op. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie pominął znaczenia art. 56 TWE, poddał bowiem analizie polskie przepisy w świetle regulacji zawartej w tym przepisie i wywiódł, iż nie naruszają one zasady swobody przepływu kapitału. Istnienie określonego uregulowania prawnego, które może zostać ocenione jako niekorzystne dla określonej kategorii podatników (w stosunku do reszty podatników), nie może z kolei stwarzać asumptu do przyznania tejże "pokrzywdzonej kategorii podatników" nadmiernego uprzywilejowania. Z nierównym traktowaniem mamy bowiem do czynienia nie tylko w przypadku przepisów dyskryminujących określoną grupę podatników, ale również w przypadku przepisów nadmiernie tę grupę (w stosunku do reszty podatników) uprzywilejowujących (wyrok WSA w Warszawie z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 706/09). W rozpoznanej sprawie Skarżąca domagając się zwolnienia od podatku wypłaconych jej dywidend w istocie żąda traktowania jej w sposób uprzywilejowany w stosunku do podatników będących polskimi rezydentami, na których ciążył obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. nieuprawnionych do odliczenia wskazanego w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. (z powodu braku dochodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 19 u.p.do.p.). Obowiązek przestrzegania zasady określonej w art. 56 TWE nie może być interpretowany jak nakaz stworzenia na rzecz nierezydenta sytuacji prawnej uprzywilejowanej w stosunku do sytuacji prawnej rezydenta, znajdującego się w takiej samej sytuacji faktycznej, co nierezydent. 4.3. Z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniono przepisy regulujące opodatkowanie dochodów z dywidend. Zmiany te polegały na tym, że od tej daty zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przysługuje spółce podlegającej w Polsce lub innym państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 2). Zwolnienie to rozciągnięto zatem także na spółki podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce oraz w innym państwie należącym do EOG. EOG to strefa wolnego handlu obejmująca kraje Unii Europejskiej i Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (z wyjątkiem Konfederacji Szwajcarskiej), utworzona na podstawie porozumienia z dnia 2 maja 1992 r. w Porto, które weszło w życie 1 stycznia 1994 r. Członkami EOG oprócz państw należących obecnie do Unii Europejskiej są również niebędący jej członkami: Islandia, Liechtenstein i Norwegia. Z dniem 1 stycznia 2007 r. uchylono również art. 23 u.p.d.o.p. Na mocy jednak art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., którzy przed dniem 1 stycznia 2008 r. uzyskali dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lecz nie nabyli prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4, dokonują odliczenia podatku pobranego od tych dochodów w zakresie i na zasadach określonych w art. 23 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W świetle tego przepisu polscy rezydenci podatkowi, jeżeli w 2007 r. uzyskali dochody z dywidend i nie nabyli prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., to mogli skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 23 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Przepis art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej nie przewidywał natomiast takiej możliwości dla nierezydentów, którzy w 2007 r. uzyskali dochody z dywidend i nie nabyli prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Uznać zatem należy, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, w zakresie w jakim pozbawia nierezydentów, którzy w 2007 r. uzyskali dochody z dywidend i nie nabyli prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., możliwości odliczenia podatku pobranego od tych dochodów w zakresie i na zasadach określonych w art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. – jest niezgodny z art. 56 TWE. W ocenie Sądu, wskazane naruszenie może stanowić podstawę do dokonania przez nierezydenta, który w roku 2007 nie spełniał warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., odliczenia zryczałtowanego podatku od dywidend na podstawie art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (tak jak ma prawo to uczynić polski rezydent). W konsekwencji z uwagi na wskazane powyżej naruszenie przez 23 u.p.d.o.p. zasady wyrażonej w art. 56 TWE, może on odliczyć zryczałtowany podatek od dywidend od podatku obliczonego na podstawie art. 19 u.p.d.o.p.. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do dyskryminacji Spółki we wskazanym zakresie, gdyż nie osiągnęła ona przychodów opodatkowanych w Polsce na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Nieuwzględnienie w art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej podatników posiadających w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy nie powodowało dyskryminacji nierezydentów, którzy nie osiągnęli przychodów opodatkowanych w Polsce na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Taką argumentację przedstawił też organ w zaskarżonej decyzji. Wskazane naruszenie nie daje natomiast podstaw do skutecznego żądania zwolnienia z podatku zryczałtowanego od dywidend. Podobnie wypowiedział się również WSA w Warszawie w wyrokach: z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 706/09 oraz z 19 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1255/12 (oba wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd ten wskazał, że dyskryminujący – z uwagi na regulację art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej – sposób opodatkowania dywidendy wypłaconej w 2007 r. nierezydentom, mógłby jedynie stanowić podstawę do rozważenia, z uwagi na nierównoprawne traktowanie, rozciągnięcia zakresu zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej również wobec podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce), nie zaś do przyznania tymże podatnikom zwolnienia od podatku, pomimo że nie zostały spełnione określone w art. 22 tej ustawy przesłanki warunkujące możliwość jego zastosowania. Skoro polski rezydent podatkowy nie był zwolniony od podatku zryczałtowanego od dywidend wypłacanych przez polskie spółki kapitałowe, a miał jedynie uprawnienie do odliczenia tego podatku od podatku od innych dochodów opodatkowanych w Polsce, to z uwagi na wyrażoną w art. 56 TWE zasadę swobody przepływu kapitału, nierezydent podatkowy powinien również mieć przyznane uprawnienie do odliczenia zryczałtowanego podatku od dywidend od podatku od innych dochodów (przychodów) opodatkowanych w Polsce. Wobec rezydentów i nierezydentów winien być stosowany ten sam środek zmniejszający podwójne opodatkowanie w znaczeniu ekonomicznym. Przepisy art. 23 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej nie przewidywały zwolnienia rezydentów podatkowych ze zryczałtowanego podatku od dywidend. Tym samym nieuprawnione jest przyznanie zwolnienia z tego podatku nierezydentom. "Istnienie określonego uregulowania prawnego, które może zostać ocenione jako niekorzystne dla określonej kategorii podatników (w stosunku do reszty podatników), nie może z kolei stwarzać asumptu do przyznania tejże "pokrzywdzonej kategorii podatników" nadmiernego uprzywilejowania. Z nierównym traktowaniem mamy bowiem do czynienia nie tylko w przypadku przepisów dyskryminujących określoną grupę podatników, ale również w przypadku przepisów nadmiernie tę grupę (w stosunku do reszty podatników) uprzywilejowujących" (zob. wyrok WSA w Warszawie z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 706/09). Uznać zatem należało, że przepisy art. 23 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) oraz art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, nie naruszały art. 56 TWE w zakresie uzasadniającym odstąpienie od opodatkowania dywidend wypłacanych nierezydentom, w sytuacji gdy nie spełniali warunków określonych w art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. Art. 56 TWE nie znajdował więc bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, nieuzasadnione jest też stanowisko Skarżącej o niezgodności z art. 56 TWE przepisów art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1 i art. 22a u.p.d.o.p. Skoro zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. dywidendy wypłacane przez spółki kapitałowe mające siedzibę na terytorium RP innym spółkom były opodatkowane podatkiem zryczałtowanym w wysokości 19%, to uzasadnionym było przewidziane w art. 7 ust. 3 pkt 2 tej ustawy nieuwzględnianie przychodów wymienionych w art. 22 przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W przeciwnym wypadku wypłacana dywidenda byłaby podwójnie opodatkowana. Z kolei art. 22a u.p.d.o.p. stanowił, że przepisy art. 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP. Na mocy tego przepisu do dywidend wypłacanych nierezydentom zastosowanie miały stosowne umowy dotyczące unikania podwójnego opodatkowania, co skutkowało tym, że nierezydenci płacili ten podatek w niższej wysokości niż rezydenci. Tym samym nieuzasadnione jest twierdzenie, że powodował on dyskryminację podatników posiadających w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy. Stąd też wywiedziony przez Spółkę postulat zwolnienia z opodatkowania otrzymanej przez nią w 2007 r. dywidendy, jest w ocenie Sądu, niezasadny. W sprawie niniejszej nie wystąpiła sytuacja taka, jak w wyrokach ETS wskazanych w skardze. Dlatego za niezasadne Sąd uznał prowadzenie wywodu na ich bazie. Mając powyższe na uwadze, za niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 5 i art. 56 TWE oraz art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a u.p.d.o.p. i art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 120 Op. Organy podatkowe działały bowiem na podstawie i w granicach prawa. Dokonały wykładni art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, a także art. 22a u.p.d.o.p. z uwzględnieniem przepisu art. 56 TWE. Organy zasadnie uznały, że przepisy te nie naruszają wyrażonej w art. 56 TWE zasady swobody przepływu kapitału w zakresie uzasadniającym zwolnienie Skarżącej ze zryczałtowanego podatku od dywidendy wypłaconej jej w 2007 r. Zaskarżona decyzja została opatrzona obszernym uzasadnieniem, w którym organ odniósł się do wszystkich istotnych kwestii występujących w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu decyzji w sposób szeroki zostały opisane przesłanki, którymi organ kierował się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Dlatego za chybione Sąd uznał podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Dla rozstrzygnięcia sporu jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, co do zgodności art. 23 z art. 56 TWE, nie miało znaczenia powołanie przez organ w decyzji art. 24 pkt 2 lit. b) umowy i wskazanie, że na podstawie tego przepisu Skarżąca może od podatku należnego w Austrii odliczyć podatek zapłacony w Polsce. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła nadpłata. Spółka zapłaciła podatek od wypłaconej jej dywidendy we właściwej wysokości, z uwzględnieniem stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie przysługiwało jej zwolnienie z tego podatku. Nie była też zobowiązana do zapłaty podatku od innego dochodu lub przychodu opodatkowanego w Polsce, od którego mogłaby odliczyć zryczałtowany podatek od dywidendy. Niezasadny był tym samym zarzut naruszenia art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Op. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).