II FSK 1245/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. AG z siedzibą w Austrii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1884/12 w sprawie ze skargi E. AG z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz E. AG z siedzibą w Austrii kwotę 5 376 (pięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Wyrokiem z 30 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1884/12, oddalił skargę E. AG z siedzibą w Austrii – nazywaną dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 kwietnia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym przez P[...] S.A. z tytułu wypłaconej w 2007 r. dywidendy. We wniosku Spółka wskazała, że zgodnie z Umową zawartą między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Wiedniu 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 z późn. zm.), była rezydentem podatkowym Austrii. Zdaniem Spółki, uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." (w związku z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) – powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca") miało charakter dyskryminujący i naruszało zasadę swobodnego przepływu kapitału zawartą w art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) – powoływanego dalej jako "TWE". Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicowały bowiem sytuację podatników w zależności od tego, czy są rezydentami podatkowymi w Polsce, czy w innych krajach Unii Europejskiej. Polscy rezydenci podatkowi mogli bowiem odliczyć zryczałtowany podatek od wypłaconej dywidendy od podstawy opodatkowania. W konsekwencji tego w odniesieniu do tych podmiotów dywidendy objęte były w rzeczywistości zerową stawką podatkową. Spółka natomiast, nie mając siedziby, ani zakładu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, możliwości tej była pozbawiona, ponieważ nie osiągała przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Decyzją z 10 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku. Rozpoznawszy odwołanie Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normujące kwestię opodatkowania dywidendy są zgodne z przepisami wspólnotowymi i nie mają charakteru dyskryminującego. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że sytuacja rezydentów i nierezydentów nie jest porównywalna – a co za tym idzie, różnica w ich traktowaniu nie może być zakwalifikowana jako dyskryminująca. Niemniej jednak z przewidzianego w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawnienia do odliczenia podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend od kwoty podatku naliczonej zgodnie z art. 19 tej ustawy, mogli skorzystać zarówno polscy rezydenci, jak i podmioty posiadające siedzibę w innych krajach członkowskich. Warunkiem było prowadzenie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej. Tym samym, jeżeli polski podatnik jej nie prowadził, nie mógł skorzystać ze wspomnianego odliczenia – podobnie jak rezydent zagraniczny. Przesłanką zastosowania odliczenia zryczałtowanego podatku było bowiem osiągnięcie dochodu, a nie miejsce rezydencji podatkowej. Wbrew temu co podniosła Spółka, podmioty te znajdowały się zatem w tej samej sytuacji. Wobec tego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie naruszały zasady swobodnego przepływu kapitału, o której mowa w art. 56 TWE. Co istotne, w art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. przewidziano zwolnienie z podatku dywidend wypłacanych rezydentom podatkowym państw członkowskich Unii Europejskiej. Warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego było posiadanie odpowiedniej wysokości udziałów przez nieprzerwany okres dwóch lat. Polscy rezydenci podatkowi ze zwolnienia tego nie mogli skorzystać. Organ zauważył również, że art. 23 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2007 r. został uchylony. Niemniej jednak art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej zapewnił zarówno polskim, jak i zagranicznym podatnikom ochronę praw nabytych. Podatnicy, którzy nabyli prawo do odliczenia podatku określone w art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. zachowywali je na zasadach określonych w tymże przepisie także po jego uchyleniu. Jednocześnie organ dostrzegł, że istotnie zgodnie z ust. 2 ww. przepisu przejściowego podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., którzy przed 1 stycznia 2008 r. uzyskali dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP, lecz nie nabyli prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., dokonują odliczenia podatku pobranego od tych dochodów na zasadach określonych w art. 23 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Z tej przyczyny organ odwoławczy uznał, że nawet gdyby przyjąć stanowisko Spółki, że ww. ust. 2 może być dyskryminujący, to można w tym przypadku mówić tylko o dyskryminacji nierezydenta prowadzącego działalność gospodarczą w Polsce. Sytuacja ta nie odnosi się zaś do sytuacji Spółki, która nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce w formie zakładu w rozumieniu Konwencji oraz przepisów u.p.d.o.p. Nie można – zdaniem organu - wywodzić również, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, dyskryminującego charakteru art. 23 u.p.d.o.p., który takich ograniczeń (jak powyżej) nie zawierał. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka podniosła zarzut naruszenia: - art. 56 w zw. z art. 5 TWE oraz art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a i art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zróżnicowanie w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom nie miało charakteru dyskryminującego; - art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku; - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 TWE oraz art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa krajowego z pominięciem art. 56 TWE; - art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnienie decyzji w sposób, który nie wyjaśnia jednoznacznie, spójnie, logicznie i przekonywująco przesłanek, którymi kierował się organ drugiej instancji przy jej wydawaniu. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. W motywach wyroku sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zarówno rezydenci, jak i nierezydenci zobowiązani byli do zapłacenia podatku od dochodów z dywidend otrzymanych od osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w wysokości 19% uzyskanego przychodu, zatem stawka podatku określona w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych była taka sama dla obu grup wyżej wymienionych podatników. Z treści art. 23 u.p.d.o.p. wynikało natomiast, że z możliwości odliczenia powyższego podatku mogli skorzystać zarówno rezydenci, jak i nierezydenci pod warunkiem osiągnięcia dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych (art. 19 u.p.d.o.p.). Stąd też, zdaniem sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do prawidłowego wniosku, że art. 23 u.p.d.o.p. nie różnicuje sytuacji podatkowej tychże podatników. W ocenie sądu, obowiązek respektowania przez dane państwo postanowień art. 56 TWE dotyczy stworzenia jednakowych ram prawnych dla podmiotów krajowych i podmiotów z innych państw członkowskich w zakresie wykonywania w tych państwach działalności związanej z inwestowaniem kapitału. Natomiast konkretne okoliczności faktyczne, takie jak np. rachunek ekonomiczny podatnika, jego możliwości techniczne, mające wpływ na skorzystanie z konkretnych uregulowań prawnych spełniających test równego traktowania i niedyskryminacji, nie mają znaczenia przy ocenie przestrzegania przez państwo członkowskie art. 56 TWE. Państwo członkowskie na podstawie tego przepisu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności faktyczne wynikające ze swobodnie podejmowanych przez podmiot decyzji związanych z korzystaniem z uprawnień przewidzianych w przepisach prawa, które stwarzają jednakową sytuację prawną dla podmiotu krajowego i podmiotu z innego państwa członkowskiego. Przyjęcie stanowiska Spółki prowadziłoby do uprzywilejowania jej względem polskich podatników, którzy nieosiągnąwszy dochodu podlegającego opodatkowaniu w sposób przewidziany w art. 19 u.p.d.o.p. nie są uprawnieni do zastosowania odliczenia przewidzianego w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej pozostaje w pewnym zakresie w sprzeczności z art. 56 TWE. Niemniej jednak doszedł do wniosku, że sprzeczność ta nie odnosi się do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przepis ten pozbawiał bowiem nierezydentów, którzy w 2007 r. uzyskali przychód z dywidend, a równocześnie nie nabyli prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., możliwości odliczenia podatku pobranego od tych dochodów na zasadach określonych w art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W odniesieniu do Spółki przepis ten miałby charakter dyskryminujący jeżeli osiągnęłaby ona przychód opodatkowany na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Wówczas bowiem – w przeciwieństwie do rezydentów podatkowych – nie mogłaby skorzystać z odpisu, o którym jest mowa w art. 23 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy oraz nierozpoznanie przez sąd pierwszej instancji istotnych dla sprawy zarzutów i kwestii; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do istotnych dla sprawy kwestii, stanowisk stron oraz zarzutów Spółki; - art. 145 § 1 ust. 1 lit. a P.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 56 w zw. z art. 5 TWE oraz art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a i art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej; - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydanych z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 56 w zw. z art. 5 TWE oraz art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a i art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązujące w 2007 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania dywidend nie naruszały przepisów wspólnotowych (art. 56 TWE); - art. 56 w zw. z art. 5 TWE oraz art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a i art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przyznania Spółce zwolnienia z podatku w sytuacji, gdy Spółka nie posiadała jakiejkolwiek możliwości skorzystania z odliczenia podatku zryczałtowanego przewidzianego w art. 23 u.p.d.o.p.; - art. 75 § 1 w zw. art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w stanie faktycznym, będącym przedmiotem niniejszej sprawy, nie wystąpiła nadpłata podatku zryczałtowanego. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. Sformułowane w niej zarzuty oparto na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby czynić przedwczesnym lub bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej, uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazał, że sąd pierwszej instancji pominął jeden z istotniejszych argumentów Spółki, a mianowicie wynik postępowania prowadzonego przez Komisję Europejską w sprawie naruszania przez Rzeczpospolitą Polską art. 56 TWE (nr 2005/4571). Naruszenia art. 134 § 1, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej pełnomocnik strony upatrywał natomiast w pobieżnym i zdawkowym odniesieniu się do wytkniętych przez Spółkę braków w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji. Zarówno sąd, jak i organ skonstatowały jedynie, że wskazane przez Spółkę wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydane zostały na gruncie innego stanu prawnego i faktycznego. Przedstawione powyżej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Prezentuje w szczególności stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz wyjaśnia i wykłada wskazane w skardze jako naruszone przepisy prawa materialnego. Brak szczegółowego odniesienia się do wszystkich podniesionych przez stronę argumentów nie miał wpływu na treść wydanego wyroku. Niedostateczne rozwinięcie poszczególnych jego elementów (np. naruszenia przez organ art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej), w sytuacji, gdy pomimo tego zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również nakaz rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, wynikający z art. 134 § 1 P.p.s.a., nie oznacza konieczności odnoszenia się do wszystkich argumentów strony wnoszącej skargę do sądu administracyjnego. W pozostałym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią w istocie rzeczy konsekwencję naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 56 w zw. z art. 5 TWE oraz art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a, art. 23 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej. Zasadne natomiast okazały się zarzuty naruszenia wymienionych powyżej przepisów prawa materialnego. Biorąc pod uwagę ich treść oraz przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację, spór w istocie rzeczy dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy przepisy art. 22 ust. 1, art. 22a oraz art. 23 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., odmiennie traktują udziałowców (akcjonariuszy) polskich spółek kapitałowych ze względu na ich rezydencję podatkową. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1521/11, sformułował następująca tezę: "Zastosowanie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p., także w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. prowadziło do arbitralnej dyskryminacji udziałowców (akcjonariuszy) mających siedzibę bądź zarząd w innym państwie członkowskim tylko z uwagi na miejsce ich siedziby. Przepisy te ograniczały swobodę przepływu kapitału, o której mowa art. 63 ust. 1 TFUE poprzez zwiększenie ekonomicznego ciężaru opodatkowania dywidend, a także były niezgodne z art. 65 ust. 3 TFUE (dawny art. 58 ust. 1 TWE)." W innym wyroku z tego samego dnia, w sprawie o sygn. akt II FSK 1518/11, Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, zgodnie z którą przepisy te z uwagi na swój dyskryminacyjny charakter są niezgodne z prawem unijnym. W konsekwencji nie mogą mieć zastosowania względem podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a pobrany na ich podstawie podatek jest podatkiem nienależnym. Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 26 kwietnia 2013 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 1519/11, II FSK 1520/11, II FSK 1732/11, II FSK 1733/11, II FSK 1734/11, II FSK 1799/11, II FSK 1954/11 oraz II FSK 2101/11. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela zawarte w powyższych rozstrzygnięciach tezy i przedstawioną na ich poparcie argumentację. Co istotne, pozostają one w zbieżności z wywodami zawartymi w skardze kasacyjnej. Podkreślić w tym miejscu należy, że art. 1 pkt 23 ustawy zmieniającej uchylił z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 23 u.p.d.o.p. Niemniej jednak, jak wynika z art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, w odniesieniu do polskich rezydentów podatkowych, zasady opodatkowania dywidend w 2007 r. nie uległy zmianie. Prawa do odliczenia podatku od dywidendy od podatku zapłaconego na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. nie mieli natomiast podatnicy niemający siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd pierwszej instancji błędnie jednakże wywiódł, że unormowanie to dyskryminuje wyłącznie tych podatników, którzy nie będąc polskimi rezydentami, osiągnęli dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 21 oraz art. 19 u.p.d.o.p. Nie mogli oni – w przeciwieństwie do polskich rezydentów podatkowych – odliczyć podatku zapłaconego na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. od podatku obliczonego za podstawie art. 19 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej dyskryminuje bowiem każdego podatnika, niebędącego polskim rezydentem, który otrzymał dywidendę od spółki mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wniosek taki wynika z analizy regulacji zawartych w art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., a które to regulacje miały nadal zastosowanie w odniesieniu do rezydentów. Mając na uwadze powyższe przypomnieć należy, że w świetle art. 58 ust. 1 pkt 1 lit. a TWE odmienne traktowanie podatników dopuszczalne jest wówczas, gdy dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub sytuacji, gdy zróżnicowanie to jest usprawiedliwione przeważającymi względami interesu publicznego, takimi jak ochrona spójności systemu podatkowego, zwalczanie unikania opodatkowania lub konieczność zapewnienia skutecznego nadzoru podatkowego (wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 czerwca 2000 r., C-35/98, Verkooijen, pkt 43 oraz z dnia 8 grudnia 2011 r., C-157/10, Banco Bilbao, pkt 41). W przeciwnym razie przepisy prawa krajowego mają charakter dyskryminujący i naruszają zasadę swobody przepływu kapitału wyrażoną w art. 56 TWE. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wynika, że kwota zryczałtowanego podatku od dochodów z dywidend ustalona zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podlegała odliczeniu od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 tej ustawy (art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zgodnie ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, z którym nie zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny, rozwiązanie to nie dyskryminowało rezydentów Państw Członkowskich. Podatnicy ci pozostawali bowiem w tej samej sytuacji, co podatnicy polscy, którzy również nie zapłacili podatku na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Zwrócić należy uwagę, że norma wynikająca z art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.p. stwarza możliwość odliczenia w całości podatku zapłaconego od dywidend od podatku obliczonego na zasadach ogólnych. Nawet jeżeli w danym roku podatnik nie osiągnął tak opodatkowanego dochodu, biorąc pod uwagę możliwość zastosowania odliczenia, o którym jest mowa w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. w następnych latach podatkowych – faktycznym efektem tegoż unormowania był zwrot podatku od dywidend. Tym samym podatnicy, o których jest mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., czyli nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, zarządu bądź zagranicznego zakładu, z odliczenia tego nie mogli skorzystać, ponieważ nie osiągali w Polsce dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych. Równocześnie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podobnego rozróżnienia nie wprowadzono; sprecyzowany w tym przepisie obowiązek podatkowy ciążył zarówno na podmiotach wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i w ustępie drugim tego przepisu. Tym samym zarówno podatnicy będący rezydentami, jak i ci niebędący rezydentami ponoszą jednakowe ryzyko kaskadowego opodatkowania w przypadku wypłaty dywidend. Powinni być zatem jednakowo traktowani, gdy chodzi o rozwiązania mające na celu uniknięcie tego ryzyka (por. wyrok TSUE z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-387/11 Komisja Europejska przeciwko Królestwu Belgii, niepubl. w Zbiorze, pkt 38-39). Nie jest tak, gdy podwójne opodatkowanie w znaczeniu ekonomicznym, którego przedmiotem są dywidendy wypłacane uprawnionym spółkom niemającym siedziby w państwie siedziby spółki dokonującej wypłaty, jest wyłącznie wynikiem wykonywania kompetencji przez to państwo członkowskie, które opodatkowuje te dywidendy podatkiem od dywidend, chociaż zdecydowało się zapobiegać tego rodzaju podwójnemu opodatkowaniu w znaczeniu ekonomicznym w odniesieniu do uprawnionych spółek mających w tym państwie członkowskim siedzibę lub stałe przedsiębiorstwo, do którego należą udziały lub akcje spółki wypłacającej dywidendy (por. wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2007 r. w sprawie C 379/05 Amurta SGPS, pkt 28, 37-40, 59-61). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska sądu pierwszej instancji, przyjętego w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej, że sytuację podatników, o których jest mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., można porównywać wyłącznie z sytuacją podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.), którzy nie osiągnęli w danym roku podatkowym dochodu bądź wykazali stratę. Pamiętając o tym, że odliczenie podatku od dochodu z dywidend może zostać dokonane w następnych latach podatkowych, nie ulega wątpliwości, że podatnicy ci w pewnym momencie z prawa tego będą mogli skorzystać. Podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, którzy – tak jak Spółka – zajmują się inwestowaniem kapitału w Polsce możliwości takiej nie posiadają. Opisywana regulacja stawia w istocie rzeczy wymóg podjęcia konkretnych działań, takich jak otworzenie zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii. Tym samym wbrew temu co w uzasadnieniu wyroku wywodzi sąd pierwszej instancji, "konkretne okoliczności faktyczne takie, jak np. rachunek ekonomiczny podatnika, jego możliwości techniczne" mają znaczenie dla oceny jej zgodności z art. 56 ust. 1 oraz art. 58 ust. 1 TWE. Sytuacja rezydenta innego państwa członkowskiego jest o tyle mniej korzysta, że musi on podjąć znaczące kroki w celu skorzystania z odliczenia przewidzianego w art. 23 u.p.d.o.p. i uniknięcia kaskadowego opodatkowania. Uregulowanie to nie ma na celu zapewnienia spójności systemu podatkowego, zwalczania podwójnego opodatkowania, zapewnienia lepszego nadzoru podatkowego albo innej przesłanki interesu publicznego. Równocześnie w odmienny sposób kształtuje sytuację prawnopodatkową polskich rezydentów podatkowych i rezydentów z innych Państw Członkowskich, podczas gdy akcjonariusze znajdujący się w podobnej sytuacji powinni być podobnie traktowani. Tym bardziej, że celem opisywanej regulacji jest wyłączenie opodatkowania kaskadowego. Chcąc uniknąć kaskadowego opodatkowania, Spółka (zagraniczny rezydent podatkowy) musi przedsięwziąć znacznie dalej idące kroki aniżeli podatnik będący polskim rezydentem. W konsekwencji tego na zagranicznym rezydencie podatkowym spoczywa większy ciężar opodatkowania. Tymczasem, "gdy państwo członkowskie zdecydowało się na nieopodatkowywanie spółek otrzymujących dywidendy z siedzibą na jego terytorium w zakresie tego typu dochodów, to nie może powoływać się na konieczność zapewnienia zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi w celu uzasadnienia opodatkowania spółek otrzymujących dywidendy z siedzibą w innym państwie członkowskim" (wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-379/05, pkt 59). Ponieważ uregulowanie to w efekcie zniechęca do lokowania kapitału w Rzeczypospolitej Polskiej, należy ocenić je jako ograniczające swobodę przepływu kapitału (art. 58 ust. 1 TWE). W świetle powyższego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się zasadne. Pamiętać bowiem należy, że przepisy umowy międzynarodowej, ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli przepisów tych nie da się z nią pogodzić (art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Tym samym przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.p., jako sprzeczne z art. 56 TWE, nie mają zastosowania w sprawie. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Skoro, z uwagi na dyskryminacyjny charakter wymienionych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą mieć one zastosowania, to pobrany na ich podstawie podatek jest podatkiem nienależnym. Konsekwencją tego jest możliwość żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć przy tym należy, że Państwa Członkowskie mają swobodę przy uchwalaniu regulacji dotyczących zwrotu podatków pobranych w sposób sprzeczny z prawem wspólnotowym, regulacje te nie mogą jednakże prowadzić do pogorszenia sytuacji podmiotów ubiegających się o taki zwrot w stosunku do podmiotów, dochodzących zwrotu podatków pobranych niezgodnie z przepisami prawa krajowego (por. wyrok TSUE w sprawie C-30/02 Recheio-Cash&Carry, Zb.Orz.,s.I-6051). Podatnikowi, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim powinno przysługiwać prawo do żądania zwrotu nadpłaty na takich samych warunkach jak podatnikowi będącemu rezydentem. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania, w tym kosztach postępowania kasacyjnego, rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.