I SA/Ol 734/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 listopada 2014r. sprawy ze skargi I. B.-A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 16431 (szesnaście tysięcy czterysta trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego I. B.-A. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej Dyrektor IS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS, Organ I instancji) z dnia "[...]" , nr [...]" ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009r. w wysokości 921.324,- zł. Podstawą prawną wydania decyzji stanowił art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Organy podatkowe ustaliły, że I. B.-A. (dalej Podatniczka, Strona, Skarżąca) w 2009r. poniosła wydatki pieniężne i zgromadziła mienie w łącznej kwocie 1.596.768,47 zł, natomiast źródło ich pokrycia stanowiły środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 368.336,45 zł. Od stwierdzonej w 2009r. nadwyżki wydatków nad przychodami w wysokości 1.228.432,02 zł (1.596.768,47 zł - 368.336,45 zł), Dyrektor UKS ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 921.324,00 zł, z zastosowaniem 75% stawki. Organ wyliczył, że zgromadzone mienie na dzień 31.12.2009r. (salda końcowe na rachunkach bankowych i lokatach terminowych) wynosi 168.653,33 zł, natomiast wydatki poniesione w trakcie 2009r. wynosiły 1.428.115,14 zł. Na wydatki te składały się: zakup 7/10 części lokalu użytkowego w G., ul. G. 3/2 w kwocie 1.390.705 zł, opłaty za lokal użytkowy przy ul. M. 2/7 w G. - 9.628,09 zł, pobrana zaliczka od przychodów (PIT-40 za 2009r.) - 6.804,00 zł, wydatki poniesione na wyżywienie, ubrania, leczenie, podróże, zgodnie z oświadczeniem Strony z dnia 16.04.2012r. - 6.250 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne (PIT-40 za 2009r.) - 5.564,29 zł, jak też inne wyszczególnione przez Organy wydatki o mniejszej wartości. Z kolei Strona zgromadziła środki finansowe w kwocie 290.546,38 zł, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zgromadzone na dzień 01.01.2009r., a w roku 2009r. osiągnęła przychody w wysokości 77.790,07 zł, na które składały się: przychód wykazany w PIT-40 za 2009r. 71.797,68 zł, oraz w pozostałym zakresie odsetki na rachunkach bankowych Strony. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu jest w istocie odmienna ocena materiału dowodowego, zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że do momentu stwierdzenia różnicy pomiędzy wydatkami podatnika a znanymi organowi źródłami finansowania tych wydatków, wskazującej na nieujawnienie wszystkich przychodów, ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym. Jednak z chwilą stwierdzenia przez organ powyższej dysproporcji ciężar dowodzenia przejmuje strona postępowania. W jego ocenie Podatniczka nie dowiodła, że posiadała m.in. gotówkę przechowywaną w sejfie domowym w kwocie około 1.300.000 zł (tom l, k. 144-145 akt postępowania podatkowego), w tym około 350.000 USD (stanowiących równowartość 900.000 zł), pozostałych po śmierci męża, który z kolei wszedł w ich posiadanie po śmierci swoich rodziców oraz 400.000 zł, i składały się oszczędności wspólne Strony i jej męża. Nie przedstawiła żadnych dowodów w tym zakresie. Organ wskazał, że w celu stwierdzenia możliwości zgromadzenia przez S. i S. A. (teściów Strony) oszczędności w walucie amerykańskiej w kwocie 350.000 USD, organ I instancji dokonał samodzielnych ustaleń w tym zakresie. Według informacji udzielonych przez Stronę teść był sędzią w Sądzie w Zakopanem, a następnie adwokatem, zaś teściowa pracowała tylko dorywczo (chałupniczo) oraz wynajmowała pokój letnikom. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza dochodów teściów Strony za lata 1949-1970 wykazała, że nawet przy braku innych wydatków (poza statystycznymi) mogliby zgromadzić zaledwie kwotę 4.000 USD. Ponadto Strona nie potrafiła podać żadnych szczegółów, dotyczących wejścia w posiadanie przez jej męża ww. waluty, nie wiedziała także gdzie i w jakim okresie teściowa przechowywała tak znaczną sumę pieniędzy. Wyjaśnienia te są ogólnikowe i niewiarygodne w obliczu faktu, iż teściowa (jak wynika z materiału dowodowego) mieszkała ze Stroną i jej mężem przez około 13 lat (w okresie 1973-1986). Organ podkreślił, że w zeznaniu podatkowym o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym mężu, które zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu 19.11.2004r., pod odpowiedzialnością kamą za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością (tom l, k. 141-142 akt postępowania podatkowego), Strona nie wykazała ww. środków finansowych. Co więcej, zawarła w nim informację, że poza częścią nieruchomości, mąż "innego majątku nie pozostawił". Wbrew wywodom pełnomocnika złożenie przez Stronę korekty zeznania SD-3, dotyczącego nabycia spadku nie oznacza automatycznie, że wykazane w tej korekcie nowe składniki majątku winny być uwzględnione w źródłach finansowania wydatków spornego roku w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów. W niniejszej sprawie organ kontroli miał bowiem prawo, a nawet obowiązek zbadać, czy powołane przez Stronę nabycie środków pieniężnych w drodze spadku rzeczywiście miało miejsce. Tym bardziej, że złożona korekta zeznania w żaden sposób nie może wpłynąć na kwestię opodatkowania ujawnionego w niej majątku z powodu przedawnienia. Zeznania syna i synowej Strony nie podważają w ocenie organu odwoławczego stanowiska organu I instancji. Na tym tle fakt zgromadzenia oszczędności w kwocie 900.000 zł, pochodzących od teściów, organ odwoławczy ocenił jako wynikający jedynie z twierdzeń Strony. Natomiast cały pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy, by Strona takowe oszczędności na dzień 01.01.2009r. posiadała. Zdaniem organu brak jest jakichkolwiek dowodów uprawdopodobniających zgromadzone środków w takiej wysokości. Wniosek pełnomocnika Strony z dnia 25.04.2013r. o dokonanie oględzin mieszkania Strony celem stwierdzenia miejsca przechowywania odziedziczonych środków pieniężnych, będących przedmiotem sporu, organ uznał za nie wnoszący niczego istotnego dla sprawy, przy czym odnotował, że okoliczności mające być przedmiotem wnioskowanego dowodu zostały wystarczająco stwierdzone wcześniejszymi wyjaśnieniami Strony. Organ II instancji podał, że w wyniku szczegółowej analizy przychodów i wydatków Strony za lata poprzedzające rok sporny (rozliczenie lat 1980-2008 przedstawione na str. 34-41 uzasadnienia decyzji Organu I instancji), organ I instancji stwierdził, że Strona mogła na dzień 01.01.2009r. dysponować zasobami finansowymi, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wysokości 290.546,38 zł. Mimo, że na początku roku spornego, na ujawnionych w toku niniejszego postępowania rachunkach bankowych Strona posiadała oszczędności w wysokości 29.599,81 zł, a na lokatach środki w wysokości 95.137,83 zł (tj. łącznie 124.737,64 zł), organ I instancji, mając na uwadze wynik opisanego wyżej matematycznego zestawienia przychodów i wydatków lat poprzednich, uwzględnił w ostatecznym rozliczeniu na dzień 01.01.2009r. całą kwotę 290.546,38 zł. Zdaniem Dyrektora IS, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że na dzień 01.01.2009r., poza ww. kwotą 290.546,38 zł, Strona mogła dysponować jakimikolwiek innymi środkami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Organ odwoławczy podkreślił, że gołosłowne wyjaśnienia Strony dotyczyły nie tylko spadku po teściach w wysokości 900.000 zł (po wymianie dewiz), ale również kwoty 400.000 zł, która miała stanowić wspólne oszczędności Strony i jej męża z okresu poprzedzającego sporny rok. Organ stwierdził, że Strona nie tylko nie dowiodła, ale nawet nie uprawdopodobniła legalności źródła stanowiącego pokrycie nadwyżki poniesionych w 2009r. wydatków nad przychodami tego okresu. Natomiast Organ I instancji, działając wyłącznie z własnej inicjatywy, poczynił ustalenia na korzyść Strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Podatniczka, reprezentowana przez doradców podatkowych P. R. i M. W., wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1) prawa procesowego, tj.: b) art. 120 i art. 121 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., poprzez naruszenie procedury postępowania podatkowego skutkującego przedwczesnym wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie, c) art. 127 O.p. - poprzez brak wykonania poprawnie swojej funkcji jako organu drugoinstancyjnego ze względu na brak ponownego przeanalizowania sprawy, d) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego w podatku dochodowym ze względu na zaistnienie potrzeby rozpatrzenia zagadnienia wstępnego opodatkowania ujawnionego nabycia majątku niezgłoszonego do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, 2) prawa materialnego, tj.: a) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie w sprawie, ze względu na uznanie, iż nabycie lokalu dokonane przez Stronę w 2009r. nastąpiło z dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, b) art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009r., nr 93, poz. 768 ze zm.) - dalej jako u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię, a przez to brak zastosowania w sprawie, ze względu na uznanie, iż powyższa norma w brzmieniu na moment powołania się Strony w trakcie postępowania kontrolnego (w 2012r.) na fakt nabycia niezgłoszonego do opodatkowania majątku nabytego w ramach spadku po zmarłym w 2002 r. roku małżonku, nie mogła być stosowana. W treści skargi podniesiono, że Organ wydając zaskarżoną decyzję oparł się na domniemaniach zamiast na dowodach rozstrzygając o tym, iż Podatniczka nie nabyła środków pieniężnych w drodze spadku po zmarłym mężu, m.in. nie dając wiary jej wyjaśnieniom i zeznaniom świadków, podnosząc, iż Strona nie udowodniła sama wejścia w posiadanie tej kwoty, po tym jak organ kontrolny wydał jej decyzję, czym naruszył art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Ponadto ograniczył prawa Stronie jako podatnikowi podatku od spadków i darowizn wnioskując a contrario, iż skoro nie zadeklarowano nabycia środków pieniężnych po zmarłym mężu wraz z pozostałymi składnikami majątku w 2004r., to tych pieniędzy nie było, czym naruszył art. 120 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zarzucono, że Organ błędnie uznał, iż brak jest podstaw do zastosowania instytucji odnowienia obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn w przypadku powołania się podatników na fakt ich nabycia niezgłoszonego do opodatkowania w obecnie obowiązującym brzmieniu pomimo powołania się w trakcie postępowania kontrolnego przez Skarżącą na fakt nabycia środków pieniężnych w drodze spadku po zmarłym mężu niezgłoszonych wcześniej do opodatkowania, czym rażąco naruszył normę art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. Organ naruszył ponadto procedurę podatkową, gdyż nie zawiesił postępowania podatkowego w celu uzyskania rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. wydania decyzji w podatku od spadków i darowizn ze względu na złożoną przez Stronę deklarację o nabyciu majątku w drodze spadkobrania opartej o normę art. 6 ust. 4 u.p.s.d., czym naruszył art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wskazano na wątpliwości dotyczące przyjętych metod i sposobu wyliczenia poszczególnych wartości zgromadzonego majątku, uzyskanych przychodów czy dokonanych wydatków w 2009r. Podano m.in., że: - wystąpiła nadpłata w PIT za lata 1998-2004 w łącznej kwocie 3.654,42 zł, co nie zostało one uwzględniona ani w latach 1998-2005r. (k. 60,62,64, 73, 77,80,82), - brakuje ustalenia, kiedy lokaty były zawierane, a kiery rozwiązywane, żeby prześledzić zmiany wielkości majątku Strony na przestrzeni lat, - organ nie odniósł się do kwot w walucie (USD, EUR), które Strona miała na lokatach przed 2009r. (str. 27 decyzji organu I instancji). Podatniczka wyjaśniła, że w związku z wydaniem decyzji ustalającej kwotę podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do zgłoszonego nabycia nieruchomości po zmarłym mężu, nie zgłosiła nabycia środków pieniężnych, gdyż jak wskazała w swoich wyjaśnieniach przed organem kontrolnym nie miała świadomości, że ma taki obowiązek. Zatem obowiązek podatkowy nie wygasł, tylko częściowo przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, które zostało następnie przez Skarżącą uregulowane. Sporny jest fakt braku opodatkowania niezgłoszonego nabycia środków pieniężnych. W tym zakresie Organ skupił się na kwestiach intertemporalnych, tracąc z pola widzenia specyfikę tej regulacji - będącej lex specialis do art. 68 § 2 O.p. Powołanie się przez Stronę na fakt nabycia środków trwałych, które nie zostały zgłoszone do opodatkowania, powinno spowodować "automatyczne" zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zamiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ta ostatnia norma została zastosowana niewłaściwie, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem , stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Sądowa kontroli zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że do pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych nie może dojść jeśli decyzja wydana została z istotnymi naruszeniami przepisów postępowania, w szczególności przepisów o postępowaniu dowodowym. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Należy wskazać, że zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest poprzez normy materialne określające uprawnienie Organu do wydania przedmiotowej decyzji. Podstawę prawną opodatkowania skarżącej za rok 2009, organy przyjęły przepis art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Jeśli chodzi o brzmienie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., ustawodawca przyjął, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei według art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%. Natomiast według art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wymienione wyżej przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 / OTK-A nr 6 poz. 80 z 2013 r. / ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. / DZ.U. poz. 985 z 2013r./ orzekł, że: - art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2001r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP, - art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, - art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. Równocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - a więc biorąc pod uwagę podaną wyżej datę ogłoszenia, przepis ten utraci moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego ewentualnej zmiany. TK wskazał, że dla oceny zgodności sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji istotne są przy tym trzy założenia. Po pierwsze – każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie – przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Po trzecie – przepis taki winien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw. W toku prowadzonej analizy TK omówił kilka zagadnień i związanych z nimi poważnych zastrzeżeń. Trybunał Konstytucyjny odniósł się do zagadnień: pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (w tym czynienia wydatków i gromadzenia mienia jako zewnętrznych znamion wystąpienia takiego przychodu oraz braku pokrycia w przychodach opodatkowanych i wolnych od opodatkowania), biegu terminu wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych, ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej, opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. TK zwrócił uwagę na niektóre szczegółowe problemy interpretacyjne (np. związane z biegiem terminu wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych), które nie zostały należycie dostrzeżone, a z drugiej strony większość spornych kwestii rozstrzygnięto z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, mającej konstytucyjne uzasadnienie. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny, dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, między innymi, że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie", ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia; nie zdefiniowano występujących także w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania"; podobnie też "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to zaś istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych, ustawodawca jednakże nie wskazał występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania wymienionych powyżej pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą wadę przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także podniósł zastrzeżenia co do zasad postępowania w przedmiocie ustalania podatku, na podstawie tegoż przepisu, bo w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić /lub – w niektórych sytuacjach – co najmniej uprawdopodobnić/, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika i brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Wskazał także na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu, jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy /art. 2 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Zwrócił także uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji, a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych /art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej /art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ - co w praktyce skutkuje tym, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji, gdyż przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Jeśli chodzi o art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wskazana w nim stawka podatku w wysokości 75% obowiązywała także w latach późniejszych, a w tym w 2009r, do którego odnosi się zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja. Jeżeli chodzi o brzmienie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to od dnia 1 stycznia 2007 r. jego treść uległa zmianie i – także w 2009 r. – brzmiała: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w powołanym wyżej brzmieniu, tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był także przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w poprzednim swoim wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. – w zakresie treści art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania". Odnosząc się do zmian powyższego przepisu, wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r., Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Przytoczył także stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu o którym mowa w tym przepisie, a to poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia – a więc koniecznym jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. Trybunał Konstytucyjny wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa, wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, stwierdził że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady, mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga – zwłaszcza w przepisach podatkowych - formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Podniósł przy tym, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana, w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej /prawnopodatkowej/ powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podniósł, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i tym samym narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także przepis art. 217 Konstytucji RP, ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków /nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd./ i podkreślił że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów, czyli to opodatkowanie spełnia funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników / niektórych/. W dalszej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niż te , które zostały zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r.; jednakże zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku, co do niejasności pojęć: czynienie, wydatków, gromadzenie mienia itd. W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w poprzednim swoim wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności, tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Odnośnie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia /czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku/ przepis ten powinien być stosowany "przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy" mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to "ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości." Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu z porządku prawnego skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych, finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy "w znacznej mierze podatników nieuczciwych", a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się też w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego /art. 190 ust. 4 Konstytucji RP/ a mianowicie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – czyli, w niniejszym przypadku dopiero po dniu 6 lutego 2016 r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego, do będących przedmiotem rozważań w obu sprawach, tj. SK 19/09 i P 49/13. Jak wynika z przytoczonych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był /jest / niezgodny z normami konstytucyjnymi, zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., jak i w brzmieniu obowiązującym obecnie, tj. od 1 stycznia 2007 r., przy czym ważną okolicznością jest – w ocenie Sądu - że w obu powyższych orzeczeniach zakwestionowana została istotna treść tego przepisu, czyli użyte w nim pojęcia, mające decydujące znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania. W obu orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny przywołał w podstawach rozstrzygnięcia art. 2 Konstytucji RP, stwierdzający że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; natomiast w orzeczeniu z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny uwypuklił art. 84 tejże Konstytucji, w którym obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, nałożony został na wszystkie podmioty /"każdy"/. Niewątpliwie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uchwalony został przez ustawodawcę w celu umożliwienia organom podatkowym pobranie podatku także od tych podmiotów – osób fizycznych, które swoje dochody ukrywały /w znaczeniu potocznym/ przed tymi organami, przy czym mająca zastosowanie w takich przypadkach wysoka stawka podatku /75%/ miała na celu nie tylko funkcję rekompensacyjną, represyjną ale i prewencyjną. Istotną okolicznością jest kwestia skutku odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero z upływem 6 lutego 2016 r. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a w art. 178 ust.1 Konstytucji RP zagwarantowano, że w sprawowaniu urzędu sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W nawiązaniu do regulacji przytoczonych wyżej trzeba też wskazać na uprawnienie sądu administracyjnego I instancji do uchylenia decyzji / w całości lub w części/ w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a./- czyli, między innymi, gdy zaistnieje podstawa przewidziana w powołanym wyżej art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej/. Istotnego podkreślenia wymaga okoliczność, że przytoczone wyżej regulacje mają swoje umocowanie w art. 190 ust.4 Konstytucji RP, według którego orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją /i innymi wymienionymi aktami/ tego aktu normatywnego, na podstawie którego wydane zostało prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna / i inne wymienione akty/ jest podstawą do wznowienia postępowania i w konsekwencji uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano na cel odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie zapewnienie ustawodawcy czasu na dokonanie zmian, które przywróciłyby zgodność stanu prawnego z Konstytucją. Na marginesie, należy zauważyć, że Organy podatkowe orzekały na podstawie przepisów prawnych, które okazały się niezgodne z Konstytucją. Należy wskazać, że zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest poprzez normy materialne określające uprawnienie Organu do wydania przedmiotowej decyzji. Zmiana treści przepisów prawa materialnego każdorazowo wymaga dokonania nowych ustaleń faktycznych. Bez prawidłowej konstrukcji przepisu prawnego, stanowiącego podstawę materialnoprawna zaskarżonej decyzji, nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Taki wniosek wypływa z analizy powołanych wyroków TK. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. W związku z tym, że Sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie może przyjąć, że jest ona zgodna z prawem. Skoro przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f., który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. Nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemaniem konstytucyjności. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie naruszeniem zasady równości wobec prawa byłoby stosowanie – w okresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej – przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., w sytuacji, gdy w stosunku do podatników, których dotyczył ten przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., nie był on stosowany. Takie zróżnicowanie nie byłoby uzasadnione zmianą jego treści, bo – jak już wyżej wskazano – nie jest to zmiana co do zasadniczych elementów przepisu, nie może też być takim uzasadnieniem konieczność "uzupełnienia" dochodów budżetowych". Co do tej ostatniej kwestii zauważyć bowiem należy, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. nie mógł odroczyć utraty mocy obowiązującej przepisu ze względu na dokonaną już wówczas zmianę jego treści, ale nie oznacza to, że podatnicy, których dotyczy obecne brzmienie tego przepisu /nawet przy założeniu, że dotyczy on podatników nieuczciwych/ mają być traktowani diametralnie inaczej tylko ze względu na sposób działania ustawodawcy, tj. taką zmianę przepisu, która nie doprowadziła do jego zgodności z Konstytucją. Względy fiskalne są niewątpliwie ważne, jeśli chodzi o regulacje prawne dotyczące podatków, jednakże w ocenie Sądu, dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, że osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu /tylko znowelizowanego/ kilka lat później, takiej możliwości nie mają. Wady legislacyjne dotyczą całej konstrukcji tego podatku. Nie został zdefiniowany przedmiot opodatkowania. Natomiast podstawa opodatkowania została określona w sposób pośredni. Podstawę opodatkowania wyznaczają bowiem wydatki poniesione w danym roku podatkowym. Natomiast źródło pokrycia wydatków mogą stanowić przychody, które są uzyskiwane w przeszłości i z różnych źródeł. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie Organy analizowały dochody teściów strony skarżącej za lata 1949-1970 i analizowały przychody i wydatki strony skarżącej za lata 1980-2008. Z treści kwestionowanego przepisu można wywieść, że przedmiotem opodatkowania może być również przychód ze znanych źródeł przychodów, którego podatnik nie wykazał w rocznym zeznaniu podatkowym, względnie przychód , który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem u.p.d.f. Przedmiotem opodatkowania, jak to ma miejsce w tej sprawie, może być mienie pochodzące ze spadkobrania. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest dowolność organów podatkowych w określeniu przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Kolejną ułomnością tego postępowania, która jest konsekwencją wadliwej konstrukcji tego podatku, jest wadliwy rozkład ciężaru dowodu. Ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. To organy podatkowe winny wykazać, że podatnik osiąga przychody pochodzące z nieujawnionego źródła. Natomiast organy podatkowe w oparciu o tak wadliwie skonstruowane przepisy prawne, przerzucają ciężar wykazania źródła przychodu na podatnika. W rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe wymagały od skarżącej, aby udowodniła źródło przychodu, z którego był sfinansowany sporny wydatek. Skarżąca podnosiła, że źródłem pokrycia jej wydatków były zasoby finansowe pochodzące ze spadkobrania. Zdaniem strony skarżącej przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn powinny mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Tymczasem Organy podatkowe kwestię materialnoprawną rozstrzygnęły na gruncie prawa procesowego. Organy podatkowe nie podważyły stanowiska strony skarżącej. Natomiast ograniczyły się do oceny procesowej, że nie można jej twierdzeniom dać wiary. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatnika obowiązku gromadzenia dowodów dokumentujących wysokość przychodów ze wszystkich źródeł i przez okres całego życia. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają co do zasady przychody , które powinny być wykazane w rocznym zeznaniu podatkowym. Z tą kwestią wiąże się problem przedawnienia, który jest nie do rozwiązania, przy tak skonstruowanej podstawie podatkowej. Na przykład w wyroku z dnia 28.05.2009r., II FSK124/080, NSA w Warszawie za prawidłową uznał wykładnię art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w związku art. 68 § 4 O.p. dokonaną przez organy podatkowe podkreślającą konieczność rozróżnienia przedawniania prawa do wydania decyzji wymiarowej od przedawnienia zobowiązania podatkowego. "W art. 68 § 4 O.p. wyraźnie przewidziano, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W powołanym przepisie mowa jest o zobowiązaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Decyzja w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ma charakter konstytutywny i jeżeli nie zostanie wydana, to zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstanie. Skoro w sprawie mamy do czynienia z dochodami z nieujawnionych źródeł, to wcześniej nie istniało zobowiązanie podatkowe, które mogłoby ulec przedawnieniu, zatem niezasadne jest twierdzenie skargi, że dochody podatnika pochodzące z przychodów uzyskanych w latach wcześniejszych, które zostały zdeponowane na rachunkach bankowych należy traktować jak przedawnione zobowiązanie podatkowe i jako takie stanowić ono mogą "legalne" źródło pokrycia wydatków. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów art. 20 ust. 3 i 4 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym źródłem przychodów. Opodatkowaniu podlega zatem dochód w trakcie jego wydatkowania (konsumpcja) oraz dochód "zastygły" (przyrost majątku), sam kreuje nową konstrukcję przedmiotu opodatkowania. Przedmiot opodatkowania stanowi łącznie dochód wydatkowany oraz przyrost majątku". Niezależnie od tego należy wskazać, że ustawodawca przewidział odrębne regulacje, w przypadku powołania się przez podatnika na darowiznę, czy też na spadkobranie. Uregulowanie przyjęte w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514, ze zm.) wskazuje, iż podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Reguła powyższa ulega modyfikacji w sytuacji, gdy nabycie nie zostało zgłoszona do opodatkowania. W takim bowiem przypadku zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt. 4 powołanej ustawy, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Zgodnie z dyspozycją § 1 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2001 r., nr 40, poz. 462, ze zm.) skarżąca miała obowiązek złożenia zeznania podatkowego w sprawie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku. W tym miejscu należało wskazać, iż odrębne unormowania dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn mają na celu zapewnienie organom podatkowym umożliwienie realnej kontroli nad realizacją nałożonych na podatników podatku od spadów i darowizn obowiązków podatkowych, a w przypadku unikania wywiązania się z tych obowiązków przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8.08.2007 r., sygn. akt II FSK 921/06, wyjaśnił, "że unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 1997 nr 16 poz. 89, ze zm.) w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Unormowanie art. 6 ust. 4 zd. drugie u.p.s.d., w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 u.p.s.d., regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06). Od chwili wskazanej w omawianym przepisie rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Podkreślenia wymaga, że w szczególnym przypadku, określonym hipotezą normy wywiedzionej z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., chwila powstania obowiązku podatkowego nie musi pokrywać się ze zdarzeniem stanowiącym przedmiot opodatkowania. Innymi słowy, o ile otrzymanie przysporzenia pod tytułem darmym stanowi zdarzenie podlegające opodatkowaniu, o tyle obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na tę okoliczność w sytuacji opisanej w omawianym przepisie. W konsekwencji przepisy dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej należy w tym wyjątkowym wypadku stosować z uwzględnieniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Uznać więc należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował taką wykładnię tego przepisu, która prowadzi do wniosku, że bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej rozpoczyna się w sytuacji określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na uzyskanie wskazanego w tym przepisie przysporzenia". Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni rozważania Sądu, dotyczące powstania obowiązku podatkowego z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i rozważania dotyczące braku podstawy prawnej do ustalenia przedmiotowego podatku, z uwagi na treść powołanych wcześniej wyroków TK. Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. jak w pkt I wyroku. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony, opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie doradcy podatkowego. Wynagrodzenie doradcy podatkowego zostało ustalone, na podstawie § 3 ust. 1 pkt f 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2011r., Nr 31, poz. 153).