III SA/Wa 1757/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi F. GmbH (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. nr IPPB2/415-732/13-4/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. GmbH (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. F. GmbH (dalej zwana: Skarżącą) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników z tytułu pokrywania przez Skarżącą kosztów wyjazdów służbowych oraz ciążących na niej obowiązkach płatnika. Z wniosku wynika, że Skarżąca organizuje akcję reklamową swoich produktów. Głównym celem kampanii jest promocja serii [...]. W ramach akcji reklamowej, jako jeden z etapów, organizowane są specjalne wyjazdy warsztatowe za granicą, jak i na terenie Polski oraz przeprowadzenie testów produktów Skarżącej. W wyjeździe biorą udział jej pracownicy, dziennikarze, fotografowie oraz klienci. Są to wyjazdy w kilkuosobowych grupach. Skarżąca pokrywa w pełni koszty wyjazdu (pobyt, ewentualny przelot, pełne wyżywienie, przewodnik itp.), zarówno pracowników jak i zaproszonych osób. Pracownicy uczestniczą w tych wyjazdach na podstawie polecenia służbowego. Głównym celem akcji jest zaprezentowanie Klientom Skarżącej aktualnej oferty produktowej, jak również przeprowadzenie szeregu szkoleń i warsztatów fotograficznych, co należy do obowiązków pracowników Skarżącej. W trakcie codziennych spotkań Klienci zapoznawani są z nowymi produktami wchodzącymi na rynek. Pracownicy Skarżącej omawiają szczegółowo właściwości i funkcje poszczególnych aparatów fotograficznych, dane techniczne, design oraz prezentowane są przykładowe zdjęcia. Oprócz prezentacji przygotowywanych przez pracowników, organizowane są szkolenia i warsztaty fotograficzne prowadzone przez profesjonalnych fotografów. Po części teoretycznej organizowane są praktyczne zajęcia fotografowania. Obowiązkami pracowników podczas wyjazdów jest dbałość o zabrany sprzęt, jego wcześniejsze przygotowanie i przywóz z powrotem. Warsztaty odbywają się poza siedzibą Skarżącej, gdyż daje to dodatkowo możliwość przeprowadzania części warsztatów, które w warunkach biurowych nie przyniosłyby oczekiwanych efektów, np. warsztaty fotograficzne w różnych warunkach pogodowych i przy zmiennym oświetleniu, dają możliwość dokładnego zapoznania się z produktem (aparaty fotograficzne). Zadaniem pracowników podczas wyjazdów jest także udzielanie odpowiedzi na zadawane na bieżąco pytania klientów/dziennikarzy (dzięki czemu uczestnikowi warsztatów będzie łatwiej podjąć decyzję o zakupie produktu, gdyż będzie miał pełną wiedzę o oferowanym przez Skarżącą produkcie, co z kolei pozwoli na zwiększenie sprzedaży). W czasie wyjazdów zbierane są materiały, które są bazą do przygotowywanych artykułów na temat produktów Skarżącej. Kolejnym etapem akcji promocyjnej są wydarzenia marketingowe wykorzystujące zdjęcia zrobione podczas warsztatów oraz testów. Zdjęcia wykorzystywane są np. do recenzji testowanych aparatów, stron internetowych ze zdjęciami testowymi, katalogów, filmów i materiałów reklamowych dla laboratoriów, promotorów, artykułów w prasie, warsztatów szkoleniowych, wystaw itp. W wyjazdach biorą udział najlepsi polscy fotografowie. Sprawozdania z warsztatów są zamieszczone na stronie internetowej Skarżącej. Na stronie zamieszczone są także zdjęcia zrobione konkretnym, promowanym aparatem. Pozwała to na ocenę jego możliwości. Zatem Skarżąca organizuje takie warsztaty po to, by poprzez udział w nich osób zajmujących się profesjonalnie fotografią móc uzyskać: zapoznanie klientów z ofertą produktową; profesjonalnie wykonane zdjęcia, które mogą być przez Skarżącą dalej wykorzystywane do celów reklamowych; możliwość promowania sprzętu sprzedawanego przez Skarżącą (prasa, internet); możliwość zamieszczenia w prasie fachowej relacji z wyjazdu i opisu warsztatów. Udział pracowników Skarżącej jest podczas warsztatów niezbędny. Mają oni szeroką wiedzę o możliwościach technicznych aparatów fotograficznych i pozostałego sprzętu. Przeprowadzają szkolenia, organizują warsztaty. Podczas wyjazdów ich obowiązkiem jest także dbałość o powierzone mienie pracodawcy, a także opieka nad uczestnikami warsztatów, w tym nad klientami. Uczestnictwo w wyjazdach jest obowiązkiem pracowników zatrudnionych na konkretnych stanowiskach. Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi. W odpowiedzi na wezwanie Ministra Finansów Skarżąca uzupełniła braki formalne wniosku w ustawowym terminie. Skarżąca doprecyzowała stan faktyczny i zdarzenie przyszłe informując, że pokrywa w pełni koszty wyjazdu (pobyt, ewentualny przelot, pełne wyżywienie, przewodnik itp.), zarówno pracowników jak i zaproszonych osób. Pracownicy uczestniczą w tych wyjazdach na podstawie polecenia służbowego. Należności te wypłacane są/pokrywane zgodnie z obowiązującym u Skarżącej regulaminem podróży służbowych. Skarżąca opłaca koszty wyżywienia na podstawie wystawionej przez hotel, organizatora wyjazdu na nią faktury, ewentualnie upoważnia pracowników do zapłaty za wyżywienie ich oraz całej grupy biorącej udział w wyjeździe firmową kartą lub gotówką którą otrzymał w formie zaliczki - nie ma tym wypadku gotówkowych rozliczeń pomiędzy pracownikami a Skarżącą z tytułu zwrotu kosztów wyżywienia. W wyjątkowych wypadkach Skarżąca zwraca pracownikom poniesione wydatki na wyżywienie - do wysokości określonej w regulaminie podróży służbowych. W przypadkach, których Spółka pokrywa koszty wyżywienia nie wypłaca wówczas diet. W związku z powyższym Skarżąca spytała: Czy świadczenia otrzymane w związku z uczestnictwem w wyjazdach opisanych w stanie faktycznym stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT, od którego Skarżąca jako płatnik powinna pobierać podatek? W ocenie Skarżącej uczestnictwo w wyjeździe (na podstawie polecenia służbowego) związane jest z wypełnianiem obowiązków pracowniczych, a więc stanowi podróż służbową. Zatem uzyskane z tego tytułu przychody są zwolnione z podatku PIT do wysokości wynikającej z rozporządzenia o podróżach służbowych. Zatem Skarżąca nie jest obowiązana, jako płatnik, do pobierania podatku PIT z tytułu świadczeń, które nie przekraczają należności określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.f.). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2014r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że zarówno ponoszone przez Skarżącą koszty wyjazdów służbowych pracowników, w tym wyżywienia, co potwierdzone jest lub będzie wystawioną na Skarżącą fakturą, jak również zwracane przez nią pracownikom powyższe koszty, w tym wyżywienia stanowią przychód pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten przy spełnieniu określonych przepisami prawa warunków korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Odrębne przepisy, o których mowa powyżej zawiera rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (Dz. U. z 2013 r., poz. 167, dalej zwane rozporządzeniem Ministra Pracy), obowiązujące od dnia 1 marca 2013 r. Zgodnie z treścią § 2 ww. rozporządzeniu, w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: diety; zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w powołanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Minister Finansów podkreślił, że rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie obejmuje limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej, bowiem należności te korzystają ze zwolnienia do wysokości określonego limitu. Ponadto o braku powstania przysporzenia majątkowego nie decyduje okoliczność, że faktura wystawiona jest na pracodawcę. Powyższe stanowi jedynie dokument potwierdzający poniesienie określonego wydatku - nie zmienia natomiast adresata świadczenia, którym bez względu na wybraną przez pracodawcę formę zapewnienia wyżywienia podczas podróży służbowej jest pracownik. Ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy. W konsekwencji nadwyżka ponad określone w ww. rozporządzeniu limity podlega opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 u.p.d.o.f. Zatem w ocenie Ministra Finansów świadczenia otrzymane przez pracowników w związku z uczestnictwem w organizowanych przez pracodawcę wyjazdach, stanowiących podróż służbową stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy korzystający jednak ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. do wysokości wynikającej z rozporządzenia Ministra, przy uwzględnieniu uregulowań zawartych w tym rozporządzeniu. W konsekwencji Skarżąca nie jest obowiązana jako płatnik do poboru zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 20 marca 2014r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie: art. art. 14b § 1, art. 14c § 1 art. 165a oraz art. 121 § 1 O.p. oraz z naruszeniem art. 12 oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 w związku z art. 31 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącej przyjęcie przez organ założenia, że opodatkowaniu podlega wartość zwróconego wyżywienia ponad limit diet stanowi swoiste nadużycie prawa, bowiem nie wynika to z żadnego przepisu prawa. Zdaniem Skarżącej intencją ustawodawcy było, by nie określać limitów wartości wyżywienia, które jest zapewniane przez pracodawcę, a jedynie wartość limitów wypłacanych diet. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Interpretację indywidualną Ministra Finansów należało uchylić. Spór w sprawie sprowadza się do tego czy w sytuacji, gdy Skarżąca jako pracodawca nie wypłaca pracownikom będącym w podróży służbowej diety, ale zapewnia wyżywienie tym pracownikom w innej formie, to czy nadwyżka równowartości posiłków przekraczająca limit diety podlega opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej jeżeli nie wypłaca ona pracownikowi diety, ale zapewnia wyżywienie delegowanym pracownikom w inny sposób to wartości tych posiłków bez względu na ich wartość nie dolicza się pracownikowi do przychodu, a co za tym idzie Skarżąca nie realizuje tu swojego obowiązku płatnika i nie pobiera podatku. W ocenie zaś Ministra Finansów ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy. W ocenie Sądu rację ma Skarżąca, iż do opisanych posiłków nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że to, że wartość tych posiłków będzie przekraczała limity określone w przepisach dotyczących diet, nie ma znaczenia prawnego, gdyż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z dietą, a prawem pracodawcy jest określić górną wartość przekazywanego pracownikowi posiłku ponad te limity. Z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 Kodeksu pracy, tj. do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych, oraz rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych. Z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, a przepisy wykonawcze, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zostały wydane na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 Kodeksu pracy, to w ramach wykładni systemowej sięgnąć należy do wykładni tego pojęcia wypracowanej na podstawie przepisów prawa pracy. W świetle art. 775 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Wykładni pojęcia "podróży służbowej" dokonał Sąd Najwyższy w wyroku z 22 stycznia 2004 r. (sygn. I PK 298/03, OSNP 2004/23/399), zgodnie z którą czas pracy pracownika przeznaczony na wykonywanie - w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę - zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów, z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika. Zgodnie z § 2 rozporządzenia, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów: przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Z kolei na pokrycie kosztów wyżywienia przysługuje pracownikowi dieta obliczona w wysokości i na zasadach określonych w § 7 ww. rozporządzenia. W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej i wynosi 30 zł za dobę podróży. Dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia). Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynikało, że jej pracownicy będąc w podróży służbowej nie otrzymują diet, ale Skarżąca pokrywa koszty całodziennego wyżywienia pracowników Zdaniem Sądu w sytuacji, w której pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży nie wystąpi przychód opodatkowany po stronie pracowników Skarżącej, nawet jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity zawarte w odpowiednich rozporządzeniach dotyczących rozliczania diet i innych kosztów związanych z podróżami służbowymi. Należy zauważyć, że system ryczałtowy wypłaty diet polega na tym, że pracownik nie rozlicza się z wydatkowanej kwoty ryczałtu fakturami czy też paragonami. Przyjmuje się domniemanie, że właśnie taką kwotę ryczałtu pracownik wydał. W rzeczywistości może być tak, że pracownik może wydać na posiłki mniej niż 30 zł, co stanowi w rzeczywistości jego dochód. Jednak ustawodawcę nie interesuje, że taki dochód osiągnął. Dochód ten został na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f zwolniony. Odmienną sytuację mamy w przypadku zapewnienia pełnych kosztów wyżywienia. Pracodawca przechodzi na system rozliczania rzeczywistych wydatków i tu nie wystąpi sytuacja, że pracownik dostanie jakieś kwoty pieniędzy, których nie wyda i staną się jego dochodem, tak jak w przypadku rozliczania się diet w sposób zryczałtowany. Zdaniem Sądu, ustawodawca wprowadził limit diety, który nie jest przychodem ale w przypadku tylko jej ryczałtowego rozliczania. Ograniczenie ma na celu zapobiegania sytuacjom, kiedy pracownik otrzymywałby dietę jako ryczałt a ponadto dostawałby dodatkową kwotę na podstawie zgromadzonych rachunków. W ten sposób dochodziłoby do nieuprawnionego zwolnienia po stronie pracownika przychodów ponad limit. Powyższa interpretacja wynika wprost z brzmienia rozporządzenia Ministra Pracy. Dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Pracy). Zdaniem Sądu z powołanych regulacji wynika, że przy zapewnieniu zwrotu pełnych kosztów wyżywienia na podstawie rachunku nie można mówić o diecie, bowiem w takiej sytuacji nie przysługuje ona pracownikowi. W tym miejscu należy się zastanowić, mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., jakie inne należności korzystają ze zwolnienia poza dietami za czas podróży służbowej. Analiza przepisów rozporządzenia prowadzi do wniosku, że są to pozostałe ryczałty za noclegi, dojazdy, przejazdy komunikacją miejską itp. W tym przypadku tak samo jak i w przypadku diet, gdy pracodawca ponosi koszty noclegu czy też dojazdu, pracownikowi nie przysługuje żaden zwrot kosztów, bowiem on ich nie poniósł. Skoro tak, to limity zwolnienia z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. pkt 16 lit. a) u.p.d.o.p nie mają zastosowania w przypadkach, kiedy pracodawca nie rozlicza kosztów podróży służbowej, w tym diet, w formie ryczałtowej a ponosi bezpośrednio całe koszty podróży służbowej. Poza tym, zdaniem Sądu, nie można przypisać jako przychód pracownika wydatków ponoszonych przez pracodawcę na jego wyżywienie w czasie podróży służbowej, jeżeli przekraczają one limity z rozporządzenia Ministra Pracy, ponieważ realizuje on zadania Spółki, a nie własne. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej Minister Finansów obowiązany będzie do przyjęcia poglądu Sądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu i w konsekwencji do uznania, że w sytuacji kiedy pracodawca nie wypłaca diety na wyżywienie w podróży służbowej, to może dowolnie kształtować koszty wyżywienia swoich pracowników będących w tej podróży i koszty te nie mają żadnego powiązania z wysokością diety na wyżywienie wskazaną w rozporządzeniu Ministra Pracy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.