I SA/Po 475/14

Dnia 6 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 roku sprawy ze skargi MD na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] kwietnia 2008 r. M. D. i M. D. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w roku podatkowym 2007, w której, w pozycji "inne źródła" M. D. wykazał do opodatkowania kwotę otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze spółki "X." S.A. w X., w wysokości [...] zł. Źródło informacji na temat wysokości uzyskanego przez podatnika w 2007 r. przychodu stanowiła informacja PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych, wystawiona przez Y. S.A. Pismem z dnia [...] listopada 2013 r. M. D. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Do wniosku dołączył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 M. D. i M. D. PIT-37, w której wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Podatnik wyjaśnił, że zmiana wysokości zobowiązania, w porównaniu do zeznania PIT-36 z dnia [...] kwietnia 2008 r., wynikała z pominięcia dochodu w kwocie [...] zł, jaki uzyskał z tytułu odsetek za zwłokę, zasądzonych wyrokiem Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] listopada 2006 r., sygn. akt [...], i wypłaconych w 2007 r. Zdaniem podatnika zobowiązanie z w/w tytułu uległo przedawnieniu, analogicznie jak w przypadku przychodów ze sprzedaży akcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił M. D. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że odsetki od zwłoki zapłaty za akcje pracownicze w 2007 r. stanowiły dla podatnika przychód z innych źródeł zgodnie z wystawioną przez Y. S.A. informacją PIT-8C i należało je wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz odprowadzić należny podatek. Stwierdzono, że otrzymany z w/w tytułu przychód należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"). W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2014 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów ustawy o PDOF poprzez uznanie, że zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] listopada 2006 r., sygn. akt [...], odsetki za zwłokę stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, pomimo ewidentnego braku zapisu ustawowego, przez co dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej. Zdaniem podatnika, zarówno należność główna, jak i odsetki zasądzone w/w wyrokiem, stanowią odszkodowanie, a zatem winny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF. Ponadto odwołujący się zarzucił organowi I instancji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez brak w rozstrzygnięciu stanowiska, co do żądania odsetek od podatku uznanego do zwrotu, od kwoty wymienionej w deklaracji PIT-8C w poz. E. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w A., że przychód w postaci odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Podkreślono, że z sentencji wyroku Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] listopada 2006 r., sygn. akt [...], jednoznacznie wynika, że sporne świadczenie zostało zasądzone na rzecz M. D. w wyniku rozpatrzenia sprawy z jego powództwa przeciwko Y. S.A. w W. o zapłatę kwoty [...] zł, a nie o wypłatę odszkodowania. Wskazana kwota stanowiła wartość zobowiązania pozwanej spółki w stosunku do powoda, powstałego w wyniku zawarcia umowy sprzedaży [...] akcji zwykłych imiennych spółki "X." S.A. z X. (cena akcji – [...] zł minus kwota zadatku wypłaconego przed zawarciem umowy – [...] zł). Organ II instancji stwierdził, że w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sądowym, w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę, nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W konsekwencji organ uznał, że zasądzonych w/w wyrokiem odsetek za zwłokę również nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania. W związku z powyższym, za chybione uznano zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego braku w zaskarżonej decyzji stanowiska w zakresie "żądania odsetek od podatku uznanego do zwrotu, od kwoty wymienionej w deklaracji PIT-8C w poz. E", organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedmiotem wniosku z dnia [...] listopada 2013 r. było stwierdzenie nadpłaty podatku za 2007 r. w PIT-36 w wysokości [...] zł + [...] zł (łącznie [...] zł), podczas gdy informacja PIT-8C dotyczy dochodów z kapitałów pieniężnych, opodatkowanych odrębnie. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że organ I instancji nie był uprawniony do wypowiadania się w tej kwestii w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W skardze z dnia [...] kwietnia 2014 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. D. wniósł o zmianę powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i stwierdzenie nadpłaty w podatku zgodnie z jego wnioskiem z dnia [...] listopada 2013 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (m.in. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF), na podstawie których osiągnięty przez skarżącego w 2007 r. przychód z tytułu otrzymania należności pieniężnej i odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze zaliczono do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Zastosowanie kwestionowanych przez skarżącego (na etapie postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji) norm prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że wypłata należności pieniężnej i odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez Y. S.A. umowy z dnia [...] grudnia 2001 r. sprzedaży akcji spółki "X." S.A. Zdaniem organów, wypłaty zasądzonej przez sąd na rzecz skarżącego należności pieniężnej i odsetek za zwłokę nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania. Tym samym osiągnięty przez podatnika przychód z w/w tytułu nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF. Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że choć skarżący nie wskazał w skardze żadnego przepisu, który jego zdaniem zostałby w toku postępowania naruszony przez organy podatkowe, to Sąd, na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszelkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Należy także zauważyć, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania należności pieniężnej i odsetek zasądzonych na rzecz skarżącego przez Sąd Rejonowy [...] w wyroku z dnia [...] listopada 2006 r., sygn. akt [...], z tytułu nieterminowego wykonania przez Y. S.A. umowy z dnia [...] grudnia 2001 r. sprzedaży akcji spółki "X." S.A. W ocenie organów podatkowych dochód uzyskany przez skarżącego z w/w tytułu nie stanowi odszkodowania i należy go zakwalifikować, jako dochód uzyskany z innego źródła tj. dochód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Innego zdania (na etapie postępowania odwoławczego) był skarżący, który twierdził, że zarówno należność główna, jak i odsetki zasądzone w/w wyrokiem, stanowią odszkodowanie, a zatem winny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Katalog przychodów, zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym, został ujęty w art. 21. ust. 1 ustawy o PDOF. Ze zwolnienia tego korzystają m.in. odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 21. ust. 1 pkt 3b). Uwzględniając treść powołanych wyżej przepisów, Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej świadczenia, zasądzonego na rzecz skarżącego wyrokiem Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] listopada 2006 r., sygn. akt [...]. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że z sentencji w/w wyroku niezbicie wynika, że sporne świadczenie zostało zasądzone w wyniku rozpatrzenia sprawy z powództwa M. D. przeciwko Y. S.A. w W. o zapłatę kwoty [...] zł, a nie o wypłatę odszkodowania. Zasądzona kwota stanowiła wartość zobowiązania pozwanej spółki w stosunku do powoda, powstałego w wyniku zawarcia umowy sprzedaży [...] akcji zwykłych imiennych spółki "X." S.A. z X. Organ odwoławczy słusznie zatem stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sądowym, w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę, nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W konsekwencji, zasądzonych w/w wyrokiem odsetek za zwłokę również nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącego w 2007 r. przychód z tytułu wypłaty odsetek zasądzonych na rzecz skarżącego wyrokiem Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] listopada 2006 r., sygn. akt [...], należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym, stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a.