I SA/Wr 2018/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Olejnik, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądzana rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 27 stycznia 2014 r "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna (Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych We wniosku podała, że jest spółką komandytowo-akcyjną (SKA). SKA została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2013 r., przed dniem 30.11.2013 r. Zgodnie ze zmianą statutu z dnia 22.11.2013 r., rok obrotowy SKA zaczyna się 1 listopada a kończy 31 października roku następnego, przy czym pierwszy rok obrotowy następujący po dokonaniu niniejszej uchwały trwać będzie od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. Zmiana statutu została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w grudniu, przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Wspólnikami SKA są zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne, przy czy jeden ze wspólników (akcjonariusz, który nabył akcje po zarejestrowaniu SKA) ma rok obrotowy i podatkowy trwający od 1 listopada do 31 października. SKA posiada informacje, że akcjonariusze SKA planują sprzedaż swoich akcji. Akcje mogą być sprzedane zarówno do osób fizycznych, jak i osób prawnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Od kiedy, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca (SKA) zacznie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych... 2. Czy zmiany wspólników SKA (w szczególności poprzez sprzedaż akcji SKA przez akcjonariusza) mogą mieć wpływ na datę rozpoczęcia podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych SKA. Zdaniem Wnioskodawcy zacznie on podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od dnia 1 listopada 2015 r. W ocenie wnioskodawcy spełnia on wszystkie warunki określone w art 4 ust 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U.2013 r. poz. 1387 dalej: ustawa zmieniająca). Wobec tego znajdzie do niego zastosowanie zasada ujęta w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. W konsekwencji pierwszym dniem roku obrotowego Wnioskodawcy rozpoczynającym się po 31.12.2013 r. będzie 01.11.2015 r. A zatem od 01.11.2015 r. Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na powyższe nie będą miały wpływu ewentualne zmiany wspólników SKA. Określenie roku podatkowego, czy obrotowego wspólników SKA, którzy w każdej chwili mogą sprzedać swoje akcje w SKA, bądź zmienić rok obrotowy, czy podatkowy, o czym SKA może nie być poinformowana, nie może wpływać na określenie roku obrotowego czy podatkowego (od 01.11.2015 r.) odrębnego podmiotu jakim jest SKA. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za : ▪ nieprawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 1, ▪ prawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 2. Wskazał, że stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy zmieniającej spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych – w zależności od statusu cywilno-prawnego – byli wspólnicy tych spółek. Natomiast od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Dotyczy to tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu. Jednocześnie organ wskazał, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba, że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Odwołując się dalej do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej p.d.o.f.), wskazał, że dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy. Przepisy o rachunkowości nie mogą natomiast zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego, niż rok, który – w świetle ustawy podatkowej – jest rokiem podatkowym. Biorąc pod uwagę okoliczności, że wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą fizyczną nie miał prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy, to – stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości – spółka komandytowo-akcyjna, gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Biorąc pod uwagę przedstawiony na wstępie opis sprawy, zgodnie z którym wspólnikami SKA w 2013 r. były zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. SKA nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. Innymi słowy, skoro SKA powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się 31 grudnia 2013 r. Wobec tego pierwszy rok obrotowy SKA zakończył się 31 grudnia 2013 r., a to oznacza, że SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r. Stąd późniejsze zbycie przez akcjonariusza SKA swoich akcji nie będzie miało żadnego znaczenia w kwestii podmiotowości podatkowej SKA. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca w rzuciła: naruszenie – prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 oraz ust 2 ustawy zmieniającej – prawa proceduralnego przez naruszenie art 14 c § 1 i 2 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wywodziła, że w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej posłużono się zwrotem "rok obrotowy". Jest to zwrot znany polskiemu prawu, definiowany w ustawie o rachunkowości. Posługując się tym zwrotem w ustawie zmieniającej dokonano swoistej inkorporacji tego określenia do prawa podatkowego. Nie można, zatem twierdzić, że dochodzi do zmiany przepisów podatkowych poprzez stawę o rachunkowości. Gdyby intencją prawodawcy było odwołanie się do roku podatkowego, wówczas posłużyłby się zwrotem "rok podatkowy". W ocenie Skarżącej zobowiązaną do prowadzenia ksiąg rachunkowych jest SKA, natomiast obowiązek taki nie dotyczy wspólników spółki (art, 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Zatem pojęcie roku obrotowego należy odnosić do wyłącznie do podmiotu zobowiązanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej bazowało na takiej wykładni przepisu art. 4 ustawy zmieniającej, z której wynikało, że sytuację prawną skarżącej od dnia 1 stycznia 2014 r. kształtować będą przepisy p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., to jest w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Należy przeto wskazać, że Dyrektor izby Skarbowej w P. błędnie przyjął, że od dnia 1 stycznia 2014 r. do wskazanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w tej spółce zastosowanie będą miały przepisy p.d.o.f. w brzmieniu znowelizowanym. Z treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 nowelizacji - spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Podkreślić przy tym należy, że wymieniony art. 4 ustawy zmieniającej odwołuje się do pojęcia "roku obrotowego" a nie "roku podatkowego". Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, że "rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny". Uwzględniając powyższe przepisy w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, z którego wynika, że rok obrotowy Skarżącej rozpoczął się przed 1.01.2014 r., to nie znajdzie do niej zastosowania obowiązek zamknięcia na dzień 31 grudnia 2013 r. ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Nie będzie również powodu do uznania, że kolejny rok obrotowy spółki rozpocznie się (obligatoryjnie) od dnia 1 stycznia 2014 r. W takim zaś razie sytuację skarżącej należało ocenić w świetle przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, który powyżej przytoczono. Generalnie rzecz ujmując wynika z niego obowiązek stosowania zmienionych przepisów ustaw dochodowych (w nowym brzmieniu) dopiero począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Oznacza to, że do tego czasu sytuację prawną spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w zakresie uzyskiwania z tej spółki przychodów i kosztów tych przychodów, określać będą przepisy dotychczasowe (sprzed nowelizacji). Jak już zaznaczono, organ interpretujący uznał wszakże, że do sytuacji skarżącej, która, można powiedzieć – nominalnie, spełnia warunek "odroczonego" stosowania przepisów dochodowych w nowym brzmieniu, będą miały jednak one (nowe przepisy) zastosowanie już od dnia 1 stycznia 2014 r., a to ze względu na to, że akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej są osoby fizyczne. Według bowiem organu podatkowego, SKA nie może ustalać swojego roku obrotowego, inaczej aniżeli rok kalendarzowy. Otóż ten pogląd organu nie był prawidłowy. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że: "(...) spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe" (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7.07.2014 r., I SA/Gd 650/14 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26.08.2014 r., I SA/Rz 553/14 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15.07.2014 r., I SA/Bd 694/14.). Słusznie przy tym wskazuje skarżąca, że przepisy o rachunkowości, w tym samo pojęcie "roku obrotowego" może być odnoszone wyłącznie do spółki, jako podmiotu zobowiązanego do prowadzenia ksiąg, nie zaś do poszczególnych wspólników- osób fizycznych, którzy ksiąg handlowych nie prowadzą. W świetle powyższego należało więc uznać, że organ dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 4 ustawy zmieniającej stwierdzając, że do wskazanej we wniosku SKA zastosowanie będą mieć przepisy p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2014 r. Jak wskazał skarżący, rok obrotowy SKA zakończy się dopiero 30.11.2014 r. Do tego momentu stosowane będą więc przepisy dotychczasowe, sprzed nowelizacji. Mając na względzie wyrażone powyżej stanowisko, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 tej ustawy.