I SA/Po 499/14

Dnia 6 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 roku sprawy ze skargi AHS na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2013 r. A i B zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2004 r. nr [...], jest na dzień wydania zaświadczenia przedawnione. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., w myśl którego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki, został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. Tym samym, należność Wnioskodawców z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., pomimo zabezpieczenia jej hipotekami przymusowymi, uległa już przedawnieniu wraz z odsetkami za zwłokę od tej należności, powodując jej wygaśnięcie. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 306c w zw. z art. 306a oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, odmówił wydania zaświadczenia żądanej treści. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że na dzień wydania postanowienia w ewidencji księgowej organu widnieje zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia [...] września 2006 r. tj. terminu przedawnienia zobowiązania, zobowiązanie jest zabezpieczone hipoteką przymusową. W dniu [...] stycznia 2014 r. A i B, reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli zażalenie na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie art. 306a § 2 pkt 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, wnosząc jednocześnie o jego uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po zapoznaniu się z zażaleniem oraz aktami przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w ww. postanowieniu wskazał, że zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest przejawem wiedzy tegoż organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga, ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach wnioskodawcy, któremu je wydano, nie tworzy określonej sytuacji prawno-faktycznej (w szczególności nie może decydować o przedawnieniu zobowiązania ciążącego na podatniku), a sytuację tę, istniejącą w danym dniu, przedstawia w zaświadczeniu. Tym samym zdaniem organu odwoławczego, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie posiadanych danych i rejestrów stwierdził, że Wnioskodawcy posiadają zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., bowiem zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z uwagi na wpisaną hipotekę przymusową, to zasadnie wydał zaskarżone postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę. W odpowiedzi na zarzut, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał odmawiając wydania zaświadczenia, że wnioskodawca nie podał interesu prawnego, czego wymaga art. 306a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że w przypadku gdyby organ podatkowy miał wątpliwości co do istnienia interesu prawnego w urzędowym potwierdzeniu faktu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania to wystąpiłby do podatnika o uzupełnienie w tym zakresie złożonego wniosku o wydanie zaświadczenia, a w razie niewywiązania się podatnika z tego obowiązku nie rozpatrzył merytorycznie sprawy. Natomiast skoro Podatnicy, żądając wydania zaświadczenia o przedawnieniu zobowiązania, wskazali na wpisane hipoteki przymusowe zabezpieczające wykonanie tego zobowiązania, to słusznie organ pierwszej instancji przyjął, że taki interes prawny istnieje. Wykreślenie przez Sąd wpisanych hipotek jest bowiem uzależnione od posiadania przez zobowiązanego dowodu na wygaśniecie tego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził następnie, że stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu przywołanej przez Wnioskodawców sprawy rozpatrywanej przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12). Tym samym nie ma podstaw do uznania, iż przedmiotowe zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia. Odnosząc się do kolejnego zarzutu wygaśnięcia niniejszego zobowiązania z datą 31 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnił, iż kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania stanowiła już przedmiot orzekania. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie m. in. w ostatecznym w administracyjnym toku instancji postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr [...] uchylającym w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] umarzające postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. i przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2160/10 oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 923/09 oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...], które również zostało oparte na powyżej przedstawionej ocenie przedawnienia zobowiązania Wnioskodawców w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. B i A, reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2014 r. B i A zaskarżyli postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: a) art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania zaświadczenia ze względu na to, że: - okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi faktu ani stanu prawnego, który mógłby być przedmiotem zaświadczenia, podczas gdy stanowi ono fakt, który mógłby być stwierdzony tylko w zaświadczeniu; - przedawnienie zobowiązania Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. zostało stwierdzone już w innych aktach i orzeczeniach, podczas gdy celem aktów tych i orzeczeń nie było urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego; - organ II instancji ma wątpliwości co do rzeczywistej daty upływu terminu przedawnienia, pomimo że wskazanie tej daty nie było przedmiotem wniosku Skarżących; b) art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez niezastosowanie i nieuwzględnienie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) w niniejszej sprawie; c) art. 306b § 1 w zw. z art. 306k w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ podatkowy: - będąc w posiadaniu odpowiednich danych i dokumentów, z których wynikało, że zobowiązania podatkowe Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., przedawniło się, nie uwzględnił ich i stwierdził, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu; - oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na technicznym rejestrze urzędu skarbowego, pomimo że dysponował dokumentami źródłowymi, na podstawie których był w stanie określić rzeczywisty stan rzeczy sprzeczny z tym rejestrem, a w konsekwencji był zobowiązany uwzględnić wszelkie dane, do jakich miał dostęp; d) art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie takiego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które zawiera sprzeczności w stanowisku organu podatkowego w zakresie przedawnienia i przepisów, które mają zastosowanie w sprawie, uniemożliwiając Skarżącym zapoznanie się z rzeczywistym stanowiskiem organu podatkowego w sprawie, a więc i kontrolę instancyjną postanowienia. Z uwagi na powyższe Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zwrot na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 306a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Na mocy art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej, sprowadza się jedynie do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych (wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2009 r., I GSK 94/08 (wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ nie ma zaś kompetencji do wykorzystywania na potrzeby wystawienia zaświadczenia danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Tym samym do postępowania wyjaśniającego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej. A contrario, w sytuacji gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia nie znajdują się w dyspozycji organu, który zaświadczenie to ma wydać, bądź też gdy stwierdzony zostanie brak zgodności między treścią żądania a stanem rzeczy wynikającym z ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, organ odmawia wydania zaświadczenia, podstawę do czego stanowi przepis art. 306c in fine Ordynacji podatkowej. Zaświadczenie stanowi bowiem wynikający z dokumentacji, jaką dysponuje, akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a zatem organ nie może w sposób arbitralny przesądzać o kwestiach wątpliwych, nieznanych mu z własnych danych. Postępowanie określone w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem wyjaśniającym, nie jest natomiast sensu stricto postępowaniem dowodowym. Postępowanie to jest ograniczone do minimum niezbędnego do urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych pozostających w dyspozycji organu podatkowego mającego wydać zaświadczenie (wyrok NSA z dnia 19 maja 2009 r., II FSK 143/08 - wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy może zatem odmówić wydania zaświadczenia, m.in. w sytuacji, gdy wnoszący podanie żąda potwierdzenia okoliczności faktycznych lub stanu prawnego, które nie wynikają z ewidencji i rejestrów lub innych danych będących w posiadaniu tego organu (art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej a contrario). Odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności faktycznych poddanej sądowej kontroli sprawy wskazać należy, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest przejawem wiedzy tegoż organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga, ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach wnioskodawcy, któremu je wydano, nie tworzy określonej sytuacji prawno-faktycznej (w szczególności nie może decydować o przedawnieniu zobowiązania ciążącego na podatniku), a sytuację tę, istniejącą w danym dniu, przedstawia w zaświadczeniu. W konsekwencji zasadnie wywiódł organ odwoławczy, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie posiadanych danych i rejestrów stwierdził, że Wnioskodawcy posiadają zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., bowiem zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z uwagi na wpisaną hipotekę przymusową, to zasadnie wydał zaskarżone postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę. Nie są wobec powyższego zasadne podniesione w skardze zarzuty. W szczególności, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania zaświadczenia ze względu na to, że: - okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi faktu ani stanu prawnego, który mógłby być przedmiotem zaświadczenia, podczas gdy stanowi ono fakt, który mógłby być stwierdzony tylko w zaświadczeniu; - przedawnienie zobowiązania Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. zostało stwierdzone już w innych aktach i orzeczeniach, podczas gdy celem aktów tych i orzeczeń nie było urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego; - organ II instancji ma wątpliwości co do rzeczywistej daty upływu terminu przedawnienia, pomimo że wskazanie tej daty nie było przedmiotem wniosku Skarżących. Odnosząc się do powołanego powyżej zarzutu, należy podkreślić, że organ podatkowy nie stwierdził w treści zaskarżonego postanowienia, że okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi faktu ani stanu prawnego, który mógłby być przedmiotem zaświadczenia, podczas gdy stanowi ono fakt, który mógłby być stwierdzony tylko w zaświadczeniu. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił natomiast, że nie ma podstaw do uznania, iż przedmiotowe zobowiązanie wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, tj. wskutek przedawnienia. Podstawy takie nie wynikają w szczególności z prowadzonej przez organ pierwszej instancji ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut dotyczący naruszenia art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez niezastosowanie i nieuwzględnienie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) w niniejszej sprawie. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, że po pierwsze, organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego w jego opinii wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) nie znajdzie zastosowania w sprawie zobowiązania podatkowego skarżących. Uzasadniając tę kwestię, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził bowiem, że stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu przywołanej przez wnioskodawców sprawy rozpatrywanej przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12). Tym samym nie ma podstaw do uznania, iż przedmiotowe zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia. Po drugie, badanie wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) na istnienie zobowiązania podatkowego skarżących wykracza dalece poza ramy postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie skutków tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wymagało w pierwszej kolejności szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także dogłębnej analizy zarówno sentencji, jak i uzasadnienia tego wyroku. Badanie takie może się dokonać wyłącznie w toku postępowania podatkowego, z uwzględnieniem przepisów normujących postępowanie dowodowe. Przykładowo, wyrok Trybunału Konstytucyjnego może stanowić podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku lub podstawę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją. Przesądzenie o skutkach wyroku TK w okolicznościach konkretnej sprawy nie może się jednak dokonać w ramach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, które może mieć miejsce w trakcie rozpatrywania wniosku o wydanie zaświadczenia. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 306b § 1 w zw. z art. 306k w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ podatkowy: - będąc w posiadaniu odpowiednich danych i dokumentów, z których wynikało, że zobowiązania podatkowe Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., przedawniło się, nie uwzględnił ich i stwierdził, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu; - oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na technicznym rejestrze urzędu skarbowego, pomimo że dysponował dokumentami źródłowymi, na podstawie których był w stanie określić rzeczywisty stan rzeczy sprzeczny z tym rejestrem, a w konsekwencji był zobowiązany uwzględnić wszelkie dane, do jakich miał dostęp; Ustosunkowując się do powyższego zarzutu wskazać należy, że prawidłowo postąpiły organy obu instancji opierając swoje rozstrzygnięcie na danych wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, gdyż dane te stanowią podstawę do wydania zaświadczenia. Z uzasadnień postanowień organów obu instancji wynika, że organy te uwzględniły wszelkie dane, do jakich miały dostęp. Wbrew twierdzeniom skarżących z danych tych – co wyjaśnił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – nie wynikało natomiast, by zobowiązania podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., przedawniło się. Tym samym nie zaistniały podstawy do wydania zaświadczenia o żądanej przez skarżących treści, wobec czego organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wydania zaświadczenia. Podkreślenia wymaga jednak, że wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Organ w postępowaniu zmierzającym do wydania zaświadczenia nie badał bowiem kwestii istnienia zaległości podatkowej, gdyż to mogłoby być przedmiotem wyłącznie postępowania podatkowego. Organ stwierdził jedynie, że z danych wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu nie wynika, by zobowiązanie uległo przedawnieniu. Tym samym nie zaistniały przesłanki do wydania zaświadczenia o żądanej przez skarżących treści. Ponadto nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie takiego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które zawiera sprzeczności w stanowisku organu podatkowego w zakresie przedawnienia i przepisów, które mają zastosowanie w sprawie, uniemożliwiając skarżącym zapoznanie się z rzeczywistym stanowiskiem organu podatkowego w sprawie, a więc i kontrolę instancyjną postanowienia. Odnosząc się do tego zarzut stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skarżących, zaskarżone postanowienia zawiera uzasadnienie spełniające warunki wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ w szczególności wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, wskazał też powody, dla których uznał, że wydanie zaświadczenia w okolicznościach faktycznych danej sprawy nie jest możliwe. Z uzasadnienia jasno wynikają motywy, jakimi kierował się organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.