I FSK 61/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. I. S. T. A/S z siedzibą w Danii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 884/14 w sprawie ze skargi L. I. S. T. A/S z siedzibą w Danii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. I. S. T. A/S z siedzibą w Danii kwotę 16.251 zł (słownie: szesnaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Skarga kasacyjna L. A/S z/s w Danii dotyczy wyroku z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 884/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę L. A/S z/s w Danii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2012 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 2 sierpnia 2012 r. skarżąca wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy, w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797), zwanego dalej "Rozporządzeniem z 2011 r.", w kwocie 235.591,02 zł. Decyzją z 2 dnia kwietnia 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US) odmówił skarżącej dokonania zwrotu wskazując, że prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza, polegająca na sprzedaży oleju napędowego za pośrednictwem kart paliwowych, podlegała opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej "Uptu". Skarżąca, w myśl § 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 Rozporządzenia z 2011 r., nie była zatem podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku w trybie przewidzianym w tym rozporządzeniu. Organ dodał, że skarżąca uiszczała pełną należność (wraz z podatkiem naliczonym) za paliwa zakupione na terytorium RP, obciążając następnie kosztami zakupu paliwa przewoźników z Polski w kwocie netto doliczając do nich prowizję w wysokości 2% kwoty netto. Zdaniem Naczelnika US, powyższe czynności należało uznać za dostawę paliwa na rzecz przewoźników polskich świadczących usługi transportowe, z tytułu których to skarżąca była podatnikiem. W ocenie organu, następowały w tym przypadku dostawy łańcuchowe, czego nie zmieniała okoliczność wydawania paliwa przewoźnikom przez dostawców skarżącej na podstawie kart paliwowych (wystawianych przez sieć stacji paliw). Karty te pełniły bowiem funkcje dokumentów, na podstawie których pierwszy dostawca wydawał towar bezpośrednio ostatniemu odbiorcy z pominięciem podmiotu występującego pomiędzy nimi, który także działał jako dostawca. Potwierdzały to zresztą faktury dołączone przez skarżącą do wniosku o zwrot podatku naliczonego. Z tego też względu organ stwierdził, że paliwo będące przedmiotem dostawy nie podlegało wysyłce ani transportowi, więc miejsce świadczenia, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 Uptu przypadało na terytorium Polski. W przypadku skarżącej nie znajdowały zatem zastosowania przepisy Rozporządzenia z 2011 r. wskazujące, które rodzaje świadczonych usług stanowiły dozwolone wyjątki (wyłączenia) od generalnego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP dla podmiotu ubiegającego się o zwrot podatku w trybie przewidzianym w tym rozporządzeniu. Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IS). W skardze na powyższą decyzję L. A/S z/s w Danii wniosła o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 17 ust. 1 pkt 5 Uptu, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepis ten dotyczy określenia podatników w przypadku importu towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie znajduje zastosowania w przypadku odpłatnej dostawy oleju napędowego na rzecz polskich nabywców dokonywanej przez skarżącą na terytorium Polski, skutkującą odmową zastosowania § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l Rozporządzenia z 2011 r.; - § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l Rozporządzenia z 2011 r., poprzez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że skarżącej nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego objętego wnioskiem, ze względu na dokonywaną na terytorium Polski sprzedaż towarów, pomimo iż realizowane przez spółkę transakcje objęte były wyłączeniem z zakazu dokonywania sprzedaży na terytorium Polski wskazanym w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l Rozporządzenia z 2011 r.; - art. 89 Uptu, poprzez odmowę zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu objętych wnioskiem, pomimo że spełnione zostały wszystkie warunki, od których ustawodawca uzależnia dokonanie takiego zwrotu; art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie kwestionuje, iż dokonywała sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 Uptu. Stoi jednak na stanowisku, że w sprawie ma zastosowanie wyjątek określony w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l Rozporządzenia z 2011 r., bowiem w przypadku dostaw towaru dokonywanych przez skarżącą na terytorium Polski, zgodnie z art. 17 Uptu podatnikiem był nabywca. Sąd nie zgodził się z powyższym poglądem i wskazał, że art.17 Uptu odnosi się do podatników w przypadku importu towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także przypadków krajowego samonaliczenia podatku przez odbiorców niektórych towarów lub usług. Wszystkie powyższe przypadki łączy to, że faktycznie zastosowano w nich tzw. mechanizm samoobliczenia podatku (ang. reverse charge mechanism). W ocenie Sądu, wskazana wyżej regulacja nie mogła mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, bowiem skarżąca nabywała na terytorium kraju towar od zarejestrowanego na tym obszarze podmiotu i dokonywała jego odsprzedaży na rzecz krajowego podatnika. Skarżąca brała zatem udział w transakcji łańcuchowej, która nie miała transgranicznego charakteru. Towar nie był przemieszczany pomiędzy różnymi państwami. W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że odpłatna dostawa towaru, której miejsce świadczenia zidentyfikowane jest na terytorium kraju, przenosi w każdym przypadku obowiązek podatkowy na nabywcę jeżeli dokonuje jej podmiot zagraniczny nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wyjątek, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l Rozporządzenia z 2011 r., który uprawniałby skarżącą do zwrotu podatku nie został w niniejszej sprawie spełniony. Organy podatkowe zasadnie więc odmówiły zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu objętych wnioskiem, przez co nie doszło również do naruszenia art. 89 Uptu wskazanego w skardze. Na powyższe orzeczenie L. A/S z/s w Danii, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała: 1) błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 5 Uptu, poprzez uznanie, że przepis ten przenosi ciężar rozliczenia podatku należnego na nabywcę jedynie w przypadku transakcji transgranicznych i nie znajduje zastosowania w przypadku odpłatnej dostawy towarów na rzecz polskich nabywców, dokonywanej przez skarżącą na terytorium Polski, gdzie towar nie był przemieszczany między różnymi państwami, skutkującą utrzymaniem decyzji odmawiającej zastosowania § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l Rozporządzenia z 2011 r., co doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa; 2) niewłaściwe zastosowanie § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l Rozporządzenia z 2011 r., polegające na uznaniu, że wyjątek określony w tym przepisie nie ma zastosowania w stanie faktycznym dotyczącym skarżącej, co doprowadziło Sąd do uznania, iż organy dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu uznając, że skarżącej nie przysługiwał zwrot podatku ze względu na dokonywaną na terenie Polski sprzedaż towarów, a w konsekwencji do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 89 Uptu, poprzez uznanie za zgodną z obowiązującym prawem odmowę dokonania na rzecz skarżącej zwrotu podatku, pomimo że zostały spełnione wszystkie warunki, od których ustawodawca uzależnia dokonanie takiego zwrotu, co doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i pozostawienie jej w obrocie prawnym; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 126, poz. 714), zwanej dalej "Pusa" oraz art. 3 § 1 Ppsa, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji naruszenia przez organ art. 17 ust. 1 pkt 5 Uptu, § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l Rozporządzenia z 2011 r. i art. 89 Uptu; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 Pusa i art. 3 § 1 Ppsa, poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 Op, tj. z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 6) art. 141 § 4 Ppsa, poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, a mianowicie: - niewystarczające wyjaśnienie wskazanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia; - brak ustosunkowania się do części argumentów podniesionych w skardze oraz w piśmie ją uzupełniającym. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. W piśmie procesowym z dnia 1 września 2016 r. skarżąca uzupełniła wnioski kasacyjne wnosząc o wydanie orzeczenia na podstawie art. 188 Ppsa, to jest o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, a mianowicie o rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora IS. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na wstępie należy przypomnieć, że niniejsza sprawa stanowi kolejną z serii spraw, dotyczących kontroli legalności decyzji w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług spółce L. A/S z/s w Danii. W wyroku z 25 sierpnia 2015 r., I FSK 865/14 NSA rozpoznawał skargę kasacyjną tego podmiotu w sprawie dotyczącej odmowy zwrotu podatku za okres od stycznia do marca 2012 r. Z kolei wyrok z 10 marca 2016 r., I FSK 865/14 dotyczył odmowy zwrotu podatku za okres od października do grudnia 2011 r. W obu tych sprawach NSA uwzględnił skargi kasacyjne spółki uznając, że skarżąca miała prawo ubiegać się o zwrot w trybie art. 89 Uptu. NSA w składzie niniejszym podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach, co spowodowało, że rozpoznawana skarga kasacyjna została uwzględniona. Warto podkreślić, że orzeczenia te zapadły w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Tytułem przypomnienia należy wskazać, że odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim przez podmioty spoza danego kraju następuje, w takim samym w zasadzie zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z 12 października 2015 r., I FPS 1/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ogólne warunki zwrotu tym podmiotom określono w art. 170 i 171 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347/1), dalej zwanej "Dyrektywą 112". W przypadku podmiotów mających siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej kwestie te, zgodnie z art. 171 ust. 1 Dyrektywy 112, uregulowane zostały w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.2008.44.23, ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 2008/9/WE". W art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE przyjęto, że ma ona zastosowanie do wszystkich podatników niemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu, którzy spełniają następujące warunki: a) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie miał na terytorium państwa członkowskiego zwrotu siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych, albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu; b) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie dostarczał żadnych towarów ani nie świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu, z wyjątkiem następujących transakcji: (i) dostawy usług transportu i usług pomocniczych do takich usług, zwolnionych zgodnie z art. 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 lub 160 Dyrektywy 112; (ii) dostawy towarów i usług na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199 Dyrektywy 112. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy istotne znaczenia mają wyłączenia przyjęte w ostatnim z powołanych przepisów, tj. dotyczące dostaw towarów i usług na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199 Dyrektywy 112 (odwrotne obciążenie). Przyjęte w Dyrektywie 2008/9/WE zasady zwrotu podatku implementowano do polskiego porządku prawnego w obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Rozporządzeniu 2011 r.. W § 3 tego rozporządzenia przyjęto dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku: - status zarejestrowanego podatnika podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 Uptu, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby oraz - niewykonywanie sprzedaży w Polsce, z wyjątkami wskazanymi w ust. 2 pkt 2 lit. a – l. Pozostawiając na uboczu to, że przewidziany w Rozporządzeniu z 2011 r. warunek rejestracji "w państwie członkowskim siedziby (...)" był w oczywisty sposób sprzeczny z prawem unijnym (por. pkt 4.11 powołanej wyżej uchwały składu 7 sędziów NSA z 12 października 2015 r.) należy podkreślić, że mający w rozpoznawanej sprawie zastosowanie § 3 ust. 2 pkt. l Rozporządzenia z 2011 r., odsyłał do "dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 Uptu podatnikiem jest ich nabywca". Przyjęte w § 3 ust. 2 pkt. l Rozporządzenia z 2011 r. unormowanie oznaczało w związku z tym, że zwrot podatku na zasadach przewidzianych w tym rozporządzeniu przysługiwał podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej w przypadku gdy podmiot ten wykonywał na terytorium kraju, w okresie, za który występował o zwrot podatku, sprzedaży, dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 Uptu, podatnikiem był ich nabywca. W art. 17 ust. 1 pkt 5 Uptu, w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczył złożony przez skarżącą spółkę wniosek, postanowiono, że podatnikami były również "osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju". Warunkiem zastosowania przyjętego w art. 17 ust. 1 pkt 5 Uptu mechanizmu "odwróconego poboru podatku" (ang. reverse charge mechanism) było zatem ustalenie, że dostawa była dokonywana na terenie kraju, oraz że dokonującym tej dostawy był podmiot zagraniczny. Na tle przedstawionego wyżej stanu prawnego obowiązującego w okresie, którego dotyczył wniosek skarżącej spółki o zwrot podatku oraz niekwestionowanego stanu faktycznego, w tym ustalenia, że skarżąca spółka podczas okresu zwrotu nie miała na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych, lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jako uzasadniony ocenić należało zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 5 Uptu przez jego błędną wykładnię. To zaś czyniło zasadnym również zarzut niewłaściwego zastosowania § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l Rozporządzenia z 2011 r. W powołanych na wstępie orzeczeniach NSA wskazał również, że zawężenie możliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 Uptu tylko do transakcji o transgranicznym charakterze i wyłączenie z zakresu tej normy dostaw krajowych realizowanych przez podmioty zagraniczne na rzecz polskich nabywców nie znajdowało uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Warunek taki nie wynikał bowiem nie tylko z tego przepisu ale także z przepisów Dyrektywy 112. W świetle przepisów obu dyrektyw istotne jest przede wszystkim, aby "podczas okresu zwrotu podatnik nie miał na terytorium państwa członkowskiego zwrotu siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu" (art. 3 pkt a Dyrektywy 2008/9/WE). Status podatnika niemającego siedziby na terytorium danego kraju zakłada, że w danym okresie w owym kraju podatnik nie posiada żadnego z czynników powiązania, które są określone w przepisach Dyrektywy 2008/9/WE (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lipca 2009 r., C-244/08 Komisja przeciwko Włochom, pkt 26). Pojęcie "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze" obejmuje przy tym dwie kumulatywne przesłanki odnoszące się do istnienia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" i do realizowania "transakcji" z tego miejsca. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należało przyjąć, że wykonywane przez skarżącą na terenie kraju dostawy wyłączałyby prawo do zwrotu podatku na zasadach przyjętych w Rozporządzeniu z 2011 r. w razie ustalenia, że skarżąca spółka miała w kraju "siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wprowadzenie natomiast warunku aby dostawa wykonywana przez podmiot, który nie ma w kraju "siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" miała charakter "transgraniczny" nie znajdowało uzasadnienia. Zgodzić należało się również z poglądem, wyrażonym w powołanych na wstępie wyrokach NSA, że w art. 5 Uptu ustawodawca wyraźnie odróżnia dostawę towarów na terytorium kraju od transakcji transgranicznych takich jak "import towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów". Przyjęty w art. 17 Uptu mechanizm "odwróconego poboru podatku" został przy tym wprowadzony dla każdej z tych transakcji na podstawie odrębnej normy prawnej: import towarów – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 Uptu, import usług - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Uptu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 Uptu. Regulacja przyjęta w art. 17 ust. 1 pkt 5 Uptu odnosi się zatem także do dostaw realizowanych na terytorium kraju. W świetle tego powyższego, na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 Uptu. Wytknąć przy tym należy autorowi skargi kasacyjnej, że w stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu wskazał ogólnie na "niewłaściwe zastosowanie art. 89 Uptu", bez wskazania odpowiedniej, mającej zastosowanie do przyjętego stanu faktycznego, jednostki redakcyjnej tego przepisu. Uczynił to dopiero – i to też w sposób nieprecyzyjny – w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 13 – 14). Odnotować trzeba, że art. 89 ust. 1 pkt 3 Uptu w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja przyjmował, że w stosunku do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogły być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym między innymi na podstawie ust. 5, tj. w Rozporządzeniu z 2011 r. Zwrot podatku przysługiwał podmiotom uprawnionym z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, gdy podatek ten dotyczył zakupu towarów lub usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, innego niż terytorium kraju, w którym podmiot ubiegający się o zwrot VAT rozliczał podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, (art. 89 ust. 1a Uptu), złożył odpowiedni wniosek o zwrot VAT w przewidzianym przepisami Uptu terminie (art. 89 ust. 1d Uptu) oraz (co wynikało z przepisów Rozporządzenia z 2011 r.) podmiot ten nie wykonywał na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży opodatkowanej w Polsce (odpłatna dostawa, eksport lub wewnątrzwspólnotowa dostawa) z wyjątkiem transakcji wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia z 2011 r., przy czym jednym tych z wyjątków była dostawa towarów, dla której podatnikiem był nabywca (§ 3 ust. 1 pkt 2 lit. l Rozporządzenia z 2011 r.). Ponieważ wszystkie powyższe warunki zostały spełnione przez skarżącą spółkę, to w konsekwencji, na mocy art. 89 ust. 1 pkt 3 Uptu w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l Rozporządzenia z 2011 r., była ona uprawniona do zwrotu podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie paliwa na terytorium Polski. Z podanych wyżej względów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy, która zawisła przed sądem administracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co uzasadniało zastosowanie art. 188 Ppsa przez uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzja ta, co zostało powyżej wykazane, została bowiem wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. O kosztach postępowania za obie instancji NSA orzekł natomiast na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 Ppsa.