I FSK 120/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 514/14 w sprawie ze skargi Gminy S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy S[...] kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 6 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 514/14, uwzględnił skargę Gminy S.– nazywanej dalej Gminą, i uchylił postanowienie Ministra Finansów z 23 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2014 r., Gmina wyjaśniła, że w latach 2010-2011 przeprowadziła inwestycję polegającą na rekultywacji należących do niej terenów. Na terenach tych znajdował się wcześniej zakład chemiczny. Inwestycja realizowana była między innymi ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Świętokrzyskiego. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie inwestycji Gmina nie ma prawa do przeniesienia prawa własności gruntu do grudnia 2016 r. Niemniej jednak Gmina od początku realizowała wspomnianą inwestycję z zamiarem sprzedaży rekultywowanego terenu po upływie przewidzianego w umowie terminu. Zamiar ten został potwierdzony w uchwale Rady Gminy z 30 grudnia 2013 r. Gmina wspomniała, że w 2009 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opisanej we wniosku inwestycji. Wskazała w nim przez pomyłkę, że wydatki poniesione w celu realizacji opisanej inwestycji nie będą miały związku z opodatkowaną sprzedażą. Stąd też, chociaż Gmina od początku miała zamiar sprzedać nieruchomość, Minister Finansów w interpretacji stwierdził, że Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją. Korygując tę pomyłkę, Gmina ponownie wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, Gmina wyjaśniła, że informacje na temat wykorzystania inwestycji, zawarte we wnioskach o udzielenie dofinansowania, dotyczą wyłącznie okresu, w którym miał trwać projekt. Po jego zakończeniu Gmina, jako beneficjent dofinansowania, będzie mogła swobodnie dysponować nieruchomością, której dotyczyła inwestycja. Podkreśliła także, że treść umów o dofinansowanie nie pozostaje w sprzeczności z zamiarem wykorzystania w przyszłości inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przytoczyła przy tym te ustępy wniosków, z których pośrednio miał wynikać jej zamiar. Gmina oświadczyła również, że w związku z realizowaną inwestycją nie obniżyła dotychczas kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 1.3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała pytania: 1) Czy w związku z zamiarem sprzedaży opisanych we wniosku gruntów, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji? 2) Czy w związku z przysługującym Gminie prawem do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki związane z inwestycją, w sytuacji, gdy Gmina nie odliczyła wcześniej tego podatku, powinna odliczyć podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", poprzez korektę deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała poszczególne faktury zakupowe dotyczące inwestycji? 3) Czy w przypadku odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją, chociaż zamiar jej wykorzystania do czynności opodatkowanych nie zostanie zrealizowany, Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty zmniejszającej podatek naliczony na zasadach, o których jest mowa w art. 91 ust. 7 u.p.t.u.? 1.4. We wspomnianym na wstępie postanowieniu Minister Finansów doszedł do wniosku, że Gmina nie przedstawiła zindywidualizowanego, jednoznacznego i wyczerpującego opisu zdarzenia, które miałoby być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wątpliwości organu wzbudziła kwestia zamiaru Gminy wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych VAT. Przede wszystkim była ona realizowana w latach 2010-2011, tymczasem wspomniana uchwała Rady Miasta została podjęta dwa lata po zakończeniu prac. Biorąc pod uwagę różnicę w czasie, nie ma pewności, czy uchwała ta odzwierciedlała rzeczywisty zamiar Gminy z okresu rozpoczęcia inwestycji. Wątpliwości organu wzbudziła także treść wniosku, który Gmina złożyła w 2009 r. Miało z niego wynikać, że towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną. Zamiar wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych nie został także potwierdzony w rozliczeniach VAT. Dalej organ wyjaśnił, że stan faktyczny został przedstawiony w sposób uniemożliwiający jego kwalifikację. Tym samym, skoro wskazanemu zamiarowi wykorzystania inwestycji do celów sprzedaży opodatkowanej przeczyły inne okoliczności, organ nie mógł wydać interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.". Interpretacja indywidualna wydana w tak przedstawionym stanie faktycznym miałaby bowiem charakter warunkowy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, Gmina podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 165a § 1, art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, chociaż brakowało ku temu przesłanek; 2) art. 14b § 1 O.p. przez jego niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że zagadnienia przedstawione we wniosku nie mogą zostać rozstrzygnięte w toku postępowania interpretacyjnego, a w szczególności, że przekracza zakres tego przepisu rozstrzygnięcie, czy w zaistniałych okolicznościach, Gmina miała zamiar wykorzystać inwestycję do czynności opodatkowanych i tym samym miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją; 3) art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie wynikające z nieuzasadnionego i niezgodnego z rzeczywistością uznania, że Gmina nie przedstawiła w wyczerpujący sposób stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a w szczególności, że podała wykluczające się informacje, które rzekomo uniemożliwiły organowi wydanie interpretacji indywidualnej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Wskazując na art. 14b § 3 O.p., Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że obowiązkiem zainteresowanego jest przedstawienie we wniosku wyczerpującego opisu stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Treść wniosku wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Z art. 14g § 1 O.p. wynika natomiast, że w sytuacji, gdy wniosek nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 tej ustawy, pozostawia się go bez rozpoznania. Przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące wydawanie interpretacji podatkowych, nie przewidują uprawnienia organu do uzupełnienia wniosku o elementy faktyczne lub prawne. Stąd też, jak przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie leży w zakresie kompetencji organów ustalanie i dodatkowe weryfikowanie stanu faktycznego, ani też wydawanie interpretacji w zakresie wykraczającym poza regulację prawną wskazaną przez zainteresowanego. Niemniej jednak, jeżeli okoliczności stanu faktycznego zostały przedstawione w nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości, organ w trybie art. 14h O.p. w zw. z art. 169 § 1 tej ustawy, zobowiązany jest wezwać podatnika do uzupełnienia wniosku i dookreślenia kwestii faktycznych, warunkujących prawidłowe rozpatrzenie wniosku. Zdaniem Sądu, organ uchylił się od wydania interpretacji, bezpodstawnie przyjmując, że stan faktyczny przedstawiony przez Gminę nie jest wiarygodny. Tymczasem przeprowadzenie postępowania dowodowego, które służyłoby ustaleniu stanu faktycznego, nie jest dopuszczalne w postępowaniu interpretacyjnym. W świetle art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 O.p. w sprawach interpretacyjnych, organy podatkowe nie mają podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, a interpretacja wiąże organy tylko w tym zakresie, w jakim stan sprawy przedstawiony we wniosku zgadza się z rzeczywistym stanem faktycznym. Sąd zwrócił uwagę, że funkcja gwarancyjna interpretacji nie może stanowić podstawy do przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonania ustaleń faktycznych. W świetle powyższego, skoro wniosek zawierał elementy niezbędne do wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, zaskarżone postanowienie pozostaje w sprzeczności z art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 165a tej ustawy. W efekcie tego, Minister Finansów naruszył również art. 120 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wskazując na art. 174 § 1 P.p.s.a., Minister Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 165a O.p. w zw. z art. 14b § 1 tej ustawy poprzez ich błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania. Sąd bowiem uznał, że wbrew ustaleniom organu, dotyczącym treści wniosku, nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Gminy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p., który stanowi, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Przepis ten stanowi dyspozycję dla Ministra Finansów do wydania na wniosek zainteresowanego interpretacji indywidualnej, wobec czego Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem w żaden sposób nie był w stanie naruszyć normy tego przepisu. Uzasadnienie sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu kasacyjnego nie odnosi się w ogóle do normy tego przepisu, a w istocie sprowadza się do twierdzenia skarżącego organu, że było on uprawniony do oceny okoliczności faktycznych wynikających z wniosku o interpretację i jego uzupełnienia, a w konsekwencji tego miał prawo uznać, że "wskazywanemu przez Gminę zamiarowi wykorzystania Inwestycji do celów sprzedaży opodatkowanej przeczyły inne okoliczności." Organ stwierdził, że uchwała Gminy co do opodatkowanego wykorzystania inwestycji została podjęta w dniu 30 grudnia 2013 r., natomiast inwestycja została zrealizowana w latach 2010-2011, wobec czego nie można dać wiary okoliczności, że uchwała podjęta 2 lata po zakończeniu inwestycji mogła odzwierciedlać faktyczny zamiar jaki istniał w czasie jej realizacji. Ponadto niewiarygodne jest, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w roku 2009 omyłkowo wskazał, że towary i usługi nabyte w czasie realizacji inwestycji nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Organ pomija jednak, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. "składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", a stosownie do art. 14c § 1 O.p. "interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie" (brzmienie ww. przepisów w 2014 r.). 5.2. Z zestawienia tych dwóch norm wynika, że wniosek o wydanie interpretacji musi zawierać: 1) wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz 2) przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a interpretacja indywidualna "zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny". Oznacza to, że Minister Finansów jako organ interpretacyjny nie ma uprawnienia do oceny przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego (który może być – gdy jest przyszły, nawet czysto hipotetyczny), uprawniony zaś jest jedynie do "oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny" w zakresie przedstawionego mu stanu faktycznego. Uwzględnić przy tym należy, że ocena stanu faktycznego jest elementem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, podczas gdy w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie stosuje się przepisów rozdziału 11 (Działu IV) "Dowody", a w szczególności art. 191 O.p. (por. art. 14h O.p.). Trafnie jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w opisie stanu faktycznego Gmina bezwarunkowo stwierdziła, że zrealizowała przedmiotową inwestycję z zamiarem sprzedaży gruntów, a zamiar ten został powzięty wraz z rozpoczęciem inwestycji, a następnie potwierdzony w uchwale. Tym samym, taki stan faktyczny powinien zostać poddany interpretacji w kontekście prawidłowości zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. 5.3. Prawidłowość podanego stanu faktycznego może zostać natomiast zweryfikowana w ewentualnym przyszłym postępowaniu podatkowym, weryfikującym odliczenie podatku w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację (jeżeli Gmina dokonałaby takiego odliczenia). Funkcja gwarancyjna interpretacji, na którą powołuje się organ, nie ma bowiem zastosowania, gdy okaże się, że okoliczności faktyczne, które podała strona, i które były podstawą wydania interpretacji, nie okażą się zgodne z faktycznie ustalonymi okolicznościami. 5.4. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uznając w zaskarżonym wyroku, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, nie uchybił przepisom powołanym w zarzucie skargi kasacyjnej. 5.5. W konsekwencji tego, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.