III SA/Po 1747/13

Dnia 6 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi x Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W (dawniej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oddala skargę Dnia 27 grudnia 2012 r. wpłynął do Burmistrza Miasta W wniosek Spółki sp. z o.o. z siedzibą w P o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 2007r. do 2012r. w wysokości: [...] r. Wniosek o zwrot nadpłaty dotyczył: a) podatku od nieruchomości za okres od 2007r. do 2012 r., a dotyczącego budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zieleni i nasadzeń, które nie spełniają definicji obiektu budowlanego; b) podwójnego opodatkowania części budynków trwałych, zarówno w kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak i budowli; c) opodatkowania w kategorii podatkowej "budowle" - urządzeń technicznych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych gazu oraz telemetrii). Dnia [...] 2013 r. Burmistrza Miasta W wydał decyzję administracyjną w sprawie nadpłaty podatku od nieruchomości za okres od 2007 r. do 2012 r.. Burmistrz w decyzji tej uwzględnił korektę dotyczącą: a) podatku od nieruchomości za okres od 2007 r. do 2012 r. jako budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zieleni i nasadzeń, które nie spełniają definicji obiektu budowlanego; b) podwójnego opodatkowania za okres od 2007 r. do 2012 r. części budynków trwałych, zarówno w kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jak i budowli. Nie uwzględnił natomiast korekty wskazanej wyżej w pkt c) tj. w zakresie opodatkowania w kategorii podatkowej "budowle" - urządzeń technicznych (stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych gazu oraz telemetrii). Pismem z dnia 22 kwietnia 2013 r. spółka złożyła odwołanie. Wniosła o uchylenie powyższej decyzji Burmistrza Miasta W. Spółka zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie: - prawa materialnego tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu pomimo tego, iż nie są one obiektami budowlanymi ani też urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane w zw. z art. 1 a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez zastosowanie błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne pomimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; - art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 a ustawy – Prawo budowlane - poprzez przyjęcie, że sieć gazowa, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne stanowią obiekt liniowy; oraz prawa procesowego tj. - art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 ustawy – Ordynacja podatkowa – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa – poprzez niepodjęcie wszystkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego; - art. 124 ustawy – Ordynacja podatkowa – poprzez niewskazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi obiektów; - art. 197 w zw. z art. 187 ustawy – Ordynacja podatkowa – poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie na skutek braku powołania biegłego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P decyzją z dnia [...] 2013 r. utrzymała w mocy decyzję Burmistrza Miasta W. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, definiując pojęcie budowli odsyłają do przepisów prawa budowlanego. Powołując się na art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, organ odwoławczy wskazał, że sieci techniczne stanowią budowlę. Sporne, w aspekcie podatkowym, urządzenia techniczne w postaci stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do normatywnej kategorii budowli, gdyż stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Organ odwoławczy, jak podstawę argumentacji w tym zakresie, powołał także inne przepisy ustawy - Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się między innymi sieci gazowe (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055) zdefiniowano natomiast sieć gazową, gazociąg, stację gazową, stację redukcyjną i stację pomiarową. Definicja sieci gazowej i dalsze przepisy rozporządzenia, zdaniem organu, wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Z definicji budowli wynika wymóg kompletności obiektu budowlanego, a taki warunek spełnia sieć gazowa. Wszystkie więc elementy sieci gazowej składają się na budowlę jako całość. Dlatego też rozróżnienie części budowlanej i niebudowlanej stacji redukcyjno-pomiarowej nie znajduje uzasadnienia. Nie ma również znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń technicznych konieczne są roboty budowlane, ani okoliczność braku trwałego połączenia urządzeń z gruntem, czy możliwość ich wymiany. Wymóg taki nie wynika z przepisów prawa. Organ zaznaczył przy tym, że demontaż przedmiotowych urządzeń spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność funkcjonowania sieci gazowej. Okoliczność, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej mogą zostać bez uszczerbku dla ich funkcjonalności w każdym czasie odłączone od fundamentów i przeniesione w inne miejsce nie ma zasadniczego znaczenia, gdyż same urządzenia techniczne bez ich podłączenia z gazociągiem nie mogą pełnić samodzielnej funkcji użytkowej. Tym samym ich odłączenie czyniłoby je bezużytecznymi. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest ocena prawna, czy wskazane przez spółkę urządzenia podlegają opodatkowaniu. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego organ uznał za zbędny element postępowania z uwagi na jego przedmiot. Pismem z dnia 7 listopada 2013 r. strona, obecnie Spółka , wniosła skargę na powyższą decyzję administracyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. W skardze tej zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu pomimo tego, iż nie są one obiektami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane poprzez zastosowanie błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń, a w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną; - art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane w zw. z art. 1 a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez zastosowanie błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne pomimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; - art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 ustawy – Prawo budowlane – poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia czy spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo budowlane w zw. art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno- użytkową; oraz prawa procesowego tj. - art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 ustawy – Ordynacja podatkowa – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa – poprzez niepodjęcie wszystkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego; - art. 124 ustawy – Ordynacja podatkowa – poprzez niewskazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi obiektów; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa – poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie na skutek braku powołania biegłego. - art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa – poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu. Skarżąca wniosła o uchylenie obu decyzji organów administracji publicznej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego od strony przeciwnej. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy. Podniosła, że brak zbadania przez organ administracji publicznej następujących okoliczności, które mogły mieć wpływ na treść decyzji administracyjnej. Konkretyzując zarzuty skarżąca podniosła m.in. że zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Tylko w tym zakresie możliwe jest stosowanie postanowień ustawy - Prawo budowlane do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie skarżąca zaznaczyła, że przepisy te nie wskazują jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości, które obiekty niebędące budynkami lub obiektami małej architektury stanowią budowlę. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia należy odnieść się, zdaniem skarżącej do art. 1 ustawy - Prawo budowlane, który wskazuje na zakres tej ustawy. Przepis ten nie jest, według twierdzeń skarżącej, wyznacznikiem przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jednakże określa zakres samej ustawy, a zatem wytycza nieprzekraczalne ramy także dla pojęć newralgicznych dla opodatkowania, tj. obiektu budowlanego i budowli. Skarżąca podniosła m.in. że punkt redukcyjno-pomiarowy nie może stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest sieć gazowa, gdyż nie jest on związany ani z siecią gazową ani z gazociągiem, lecz z urządzeniem budowlanym (przyłączem). Ustawodawca nie przewiduje kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami, w związku z tym uznawanie punktów redukcyjno-pomiarowych za obiekt budowlany a w konsekwencji za budowlę jest niezgodne z przepisami ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie bowiem z prawem budowlanym budowla musi, zdaniem skarżącej, stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny. Elementy tego związku muszą występować jednocześnie. Jeżeli urządzenia wykorzystywane przez podatnika usadowione są na fundamentach, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej - można mówić o całości użytkowej tych środków trwałych i fundamentów. Jeśli więc urządzenia techniczne mogą spełniać swoje funkcje użytkowe niezależnie od posadowienia ich na fundamentach, w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że występuje między nimi związek użytkowy. Jeśli natomiast urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania - są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały - brak jest jakichkolwiek części urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element. Tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, zdaniem skarżącej, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca powołała też orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r.(, sygn. akt P 33/09), wskazując, że Trybunał Konstytucyjny uznał, że wykluczone jest opodatkowanie obiektów, których nie można definitywnie przyporządkować definicjom zawartym w ustawie - Prawo budowlane. Skarżąca stwierdziła, że nie można zgodzić się z poglądem organu, że urządzenia redukcyjne i redukcyjno - pomiarowe znajdujące się w stacjach redukcyjno-pomiarowych są elementami sieci gazowej. Skarżąca podniosła zarzut niemożności definitywnego przyporządkowania urządzeń technicznych spółki do kategorii Prawa budowlanego newralgicznych dla opodatkowania. Trudno wskazać, zdaniem spółki, by teza o istnieniu powiązań technicznych pomiędzy elementami, które często nie są ze sobą fizycznie w ogóle styczne, wypełnia definitywnie, tzn. bez żadnych wątpliwości, przesłankę tworzenia z innymi elementami obiektu budowlanego. W zakresie definicji sieci gazowej przedstawionej przez organ administracji publicznej skarżąca podkreśliła, że przedmiotowe rozporządzenie reguluje jedynie warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, a nie definiuje pojęcia sieci gazowej wraz ze wszystkimi jej elementami wymienionymi w ww. rozporządzeniu, jako obiektu budowlanego. Skarżąca wskazała, że rozporządzenie nie odnosi się do kwestii istnienia związku techniczno- użytkowego stacji gazowych z siecią, co jest konieczne dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca wskazała, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle ani samodzielnie ani tym bardziej jako element sieci gazowej. Zarówno gazociąg, jak i stacje redukcyjne stanowią element sieci gazowej, i tym samym stacje nie mogą stanowić elementu gazociągu. Samo zaklasyfikowanie obiektów spółki do sieci gazowej nie uzasadnia objęcia ich opodatkowaniem, gdyż opodatkowaniu podlega sam gazociąg. Zgodnie z działaniem racjonalnego ustawodawcy, gdyby miał na celu uwzględnienie w definicji gazociągu zespołu różnych urządzeń, niewątpliwie uwzględniłby ten fakt przy okazji definiowania budowli, do których należy gazociąg. Spółka zwróciła także uwagę na argumenty przemawiające za uznaniem, iż definicja budowli ma charakter zamknięty, co dodatkowo potwierdza jej tezę, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, jako że nie posiadają w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane swojego odpowiednika. Ponadto, skarżąca podniosła naruszenie kwestii formalnoprawnych, związanych zarówno z materiałem dowodowym, jak i w zakresie samej decyzji. W aspekcie zarzutów dotyczących samego rozstrzygnięcia skarżąca wskazała na brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu administracji publicznej. Zdaniem skarżącej organ nie uzasadnił przyjętej kwalifikacji obiektów spółki jako budowli (a nie składowej budynku), jak również nie wykazał powiązań technicznych pomiędzy spornymi obiektami a obiektem gazociągu, co jest elementem niezbędnym objęcia opodatkowaniem stacji redukcyjno pomiarowych. Ponadto, organ w sposób subiektywny dokonał analizy obowiązującego orzecznictwa sądowego w przedmiocie podatku od nieruchomości nie uzasadniając w żaden sposób, dlaczego niektóre orzeczenia zyskują aprobatę organu, natomiast wyroki korzystne dla spółki już nie. Skarżąca stwierdziła też, że organ wydał rozstrzygnięcie niezgodne z przepisami prawa, jak i wiedzą techniczną, nie powołując dowodu z opinii biegłego. Oznacza to, zdaniem skarżącej, że organ przyjął stan faktyczny dotyczący skomplikowanych obiektów infrastruktury gazowniczej, do którego konieczne jest posiadanie wiedzy technicznej - bez takiej wiedzy, a brak wiedzy specjalistycznej uniemożliwia obiektywną ocenę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzana jest przez Sąd na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a."). Poddana kontroli w niniejszej sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Dlatego też skarga podlega oddaleniu. Organ podatkowy uznał, że strona skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową przez nieuwzględnienie wartości urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu (tj. stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych gazu oraz telemetrii). Celem opodatkowania tych urządzeń w wysokości zobowiązania innej niż wynikająca ze skorygowanej deklaracji organ administracji publicznej wydał decyzję deklaratoryjną w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, Lex nr 604178 oraz uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, Lex nr 1228164). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2007 było dopuszczalne, ponieważ jest ono konsekwencją złożonego w dniu 27 grudnia 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, uznał kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia telemetryczne za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami c) obiekt małej architektury; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ponadto, na podstawie załącznika do ustawy - Prawo budowlane – kategoria XXVI, do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Na konieczność uszczegółowienia definicji budowli zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011, sygn. akt II FSK 2017/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazano w tym orzeczeniu, że nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak na przykład w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy też w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia powinny być, poza przepisami ustawy - Prawo budowlane, także przepisy wykonawcze do tej ustawy. Powoływany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. w sprawie P 33/09, wskazuje, że podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, a to należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Znaczenie określeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", występujących w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało objaśnione jedynie w art. 3 pkt 1 i 9 u.p.b., a definicji tych wyrażeń nie zawierają inne obowiązujące akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny nadto wskazał, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2 u.p.b., oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Trybunał Konstytucyjny akcentował szczególnie swoje stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych stwierdzając, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b. Jednak jeśli o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowlę na gruncie u.p.o.l. Odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w u.p.o.l. należy interpretować zatem wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy u.p.b. oraz inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 ust. 1, 2, 3, 4 i 9 u.p.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów. Trybunał Konstytucyjny akcentując swoje stanowisko co do obowiązującej w prawie podatkowym zasady wyłączności ustawowej stwierdził, że rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Nie można dokonując interpretacji, domniemywać że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści, z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do wydania lub z innych ustaw. Zdaniem Sądu należy wskazać także na akt wykonawczy, konkretyzujący dyspozycję art. 7 ustawy - Prawo budowlane w postaci rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055). W tym rozporządzeniu została zdefiniowana sieć gazowa. Prawodawca uznał, że sieć gazowa są to gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 ww. rozporządzenia). W akcie tym został zdefiniowany także gazociąg, traktowany jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3 ww. rozporządzenia). Ponadto przedmiotowe rozporządzenie zawiera liczne wyjaśnienia konkretyzujące terminy związane z sieciami gazowymi. Akt ten wskazuje m.in. cechy charakterystyczne: - stacji gazowej (zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego), - stacji redukcyjnej (stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe), - stacji pomiarowej (stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca), - punktu redukcyjnego (stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym 60 m3 /h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5MPa włącznie) (§ 2 pkt 24-27 ww. rozporządzenia). Zgodnie z § 54 ust. 1 zd. 1 ww. rozporządzenia stacje pomiarowe mogą stanowić niezależny element sieci lub mogą stanowić jedną całość ze stacjami redukcyjnymi. Niezwykle istotne, z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy, jest dyspozycja § 26 ww. rozporządzenia, wskazująca, że elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1). Natomiast, obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2). Analiza całokształtu powyższych przepisów prawnych prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób wskazany w ww. rozporządzeniu w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe - elementów służących do osiągnięcia określonego celu - przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. W świetle powołanych przepisów i w związku z koniecznością systemowej wykładni terminu "budowla" niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca spółka podniosła, że stacje redukcyjno-pomiarowe "posadowione są na fundamentach, które zostały umieszczone w ziemi w wyniku prac budowlanych". W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko fundamenty. Zdaniem Sądu stanowisko skarżącej nie jest trafne. Chociaż stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, to ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają także regulacje rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. Elementy sieci gazowej stanowią również pozostałe punkty pomiarowe, punkty redukcyjno – pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno – pomiarowymi należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W takim układzie to jednakże sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby nie tylko niemożnością funkcjonowania gazociągu, ale także całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1635/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, ). Podnoszona przez skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Elementy sieci gazowej (w tym poszczególne stacje i punkty) rozpatrywać należy z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej, którą charakteryzuje się sieć gazowa, na którą elementy te się składają. Bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener, ani fundament w takim ujęciu, jak prezentowane w niniejszym uzasadnieniu, nie miałyby racji bytu. Idąc dalej bez kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej sieć gazowa - o czym była już mowa - nie spełniałaby swojej funkcji. Zauważyć też należy, że bez pozostałych elementów sieci gazowej, przedmiotowe stacje gazowe, tracą swój użytkowy charakter i jako takie stają się zbędne. W konsekwencji dotychczasowych uwag nie ma również znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne jest przeprowadzenie robót budowlanych. W aspekcie wyżej przedstawionego stanowiska bez znaczenia jest również okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany bądź przeniesienia urządzeń (podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Sąd podkreślił, że do pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Stanowisko to, zdaniem Sądu, jest zasadne (taki pogląd zaprezentował też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1635/13, dostępnym ze strony: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane, a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Należy podkreślić, że omawiana problematyka była przedmiotem rozstrzygnięć organów ochrony prawnej. Sądy administracyjne wielokrotnie, i to w sposób jednolity, interpretowały - w aspekcie podatkowym – problematykę m.in. kontenerowych stacji redukcyjno – pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, uznając, że elementy te stanowią całość techniczno – użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli w postaci sieci gazowej (zob. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Go 33/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 993/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 2173/13; czy też wyrok WSA w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1635/13, dostępne ze strony: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można także uznać, że stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jak budynek. W tej kwestii należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczący stacji transformatorowych. W wyroku tym NSA stwierdził, że okoliczność wskazująca, że w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2095/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Przytoczone poglądy w pełni należy odnieść do obudowy stacji gazowych mającej ustawowe cechy budynku – na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje bezpośrednio § 26 rozporządzenia. Tym bardziej więc poglądy te należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że rozporządzenie oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący na przykład celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery, stanowiące dosłownie "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek – w tym także z powodów wskazanych w przytoczonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 213/12. Przewidziane w § 26 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią części sieci gazowej (w myśl § 2 pkt 24 – stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów we wspomnianej obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego, czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne (zob. także m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 989/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W kwestii zarzutów procesowych skargi sprowadzają się one w szczególności do braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w toku postępowania podatkowego. Nie może też stanowić podstawy do powołania biegłego dowolne twierdzenie skarżącej spółki o skomplikowanym charakterze infrastruktury przesyłowej, wskazujące na konieczność dokonania wizji spornych obiektów oraz zakwalifikowania ich przez biegłego w celu oceny w aspekcie określenia prawidłowej kategorii obiektów. W ocenie Sądu dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne. Reasumując uznać należy, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.