II FSK 551/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 863/14 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. nr ITPB3/423-110/14/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 2) zasądza od G. [...] S.A. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.Wyrokiem z dnia 12 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 863/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę G. [...] S.A z siedzibą w T. (dalej: Spółka, Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. Nr ITPB3/423-110/14/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy): 2.1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółka podała, że zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej umowę systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków. Stronami umowy będą podmioty, które wraz ze spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej i są polskimi rezydentami podatkowymi. Przedmiotowy system zarządzania jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. W szczególności, usługa zarządzania środkami pieniężnymi oferowana przez bank pozwala na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych uczestników systemu poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych (uczestnik systemu ma możliwość uzyskania wyższego oprocentowania, niż standardowe oprocentowanie lokat bankowych). Umowa dotyczyć będzie zatem systemu zarządzania płynnością finansową uczestników systemu. Oznacza, to, iż na podstawie umowy, bank będzie świadczył na rzecz wnioskodawcy oraz pozostałych uczestników systemu tzw. usługę cash-poolingu. Wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe, szczegółowo opisał założenia przedmiotowej umowy. W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka postawiła pytanie, czy w związku z uczestnictwem wnioskodawcy w przedstawionym w niniejszym wniosku systemie, na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.")? Zdaniem wnioskodawcy w związku z uczestnictwem w systemie, Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. 2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 16 maja 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że umowa cash-poolingu jest formą zarządzania finansami, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże - biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele - ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Celem tej umowy jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Zatem faktycznym celem umowy cash-poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel będzie zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. Organ wskazał, że stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash-poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi uczestnikami) pełniącego jednocześnie funkcje koordynującego powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna również podlegać badaniu przez organy podatkowe oraz znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej. W konsekwencji powyższych uwag, organ wskazał, że art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach cash-poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że podatnik uczestniczący w takiej umowie osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy. Ponadto, organ stwierdził, że opisany przez Spółkę system spełnia definicję pożyczki, a zatem stanowi również transakcję w rozumieniu omawianej regulacji. W przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną zatem spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym, spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. 2.3. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z dokonaną interpretacją prawa podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Bydgoszczy (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze Spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację tego przepisu polegającą na uznaniu, że relacje pomiędzy uczestnikami systemu stanowią transakcję oraz naruszenie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu do spółki uczestniczącej w systemie i uznaniu, że spółka zobowiązana jest do sporządzenia podatkowej dokumentacji cen transferowych. W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że nie sposób uznać wzajemnych relacji uczestników systemu, wynikających z przedmiotowej umowy, za kupno lub sprzedaż towarów bądź usług, czyli zakwalifikować ich jako przeprowadzanie transakcji. Brak istnienia transakcji pomiędzy uczestnikami systemu (w tym pomiędzy Spółką a pozostałymi uczestnikami systemu) oznacza, że w analizowanym stanie faktycznym nie będzie spełniony warunek, od którego to zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, wskazany w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem Spółka jako jeden z uczestników systemu, nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga jest zasadna. Sąd pierwszej instancji uznał, że wszystkie czynności wykonywane w ramach umowy będą składały się na kompleksową usługę świadczoną przez bank na rzecz poszczególnych uczestników systemu. W systemie tym ważną rolę będzie odgrywał podmiot koordynujący za pośrednictwem którego będą dokonywane operacje przepływów środków pieniężnych. Umowa ta nie reguluje żadnych transferów pomiędzy uczestnikami systemu, którzy są jedynie odbiorcami świadczonej usługi. W świetle tej umowy, bank nie jest te podmiotem powiązanym z uczestnikami systemu, ani uczestnicy systemu nie są między sobą podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art.11 ust.1 i ust.4 u.p.d.o.p. Natomiast, aby powstał obowiązek sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej powinny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi. Podkreślił Sąd pierwszej instancji, że przewidziany w art. 9a u.p.d.o.p. sposób dokumentowania jest formą przeciwdziałania ustalaniu przez podmioty powiązane, warunków różniących się od tych, które ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do niewykazywania dochodów, bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy tymi podmiotami (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.). Umowa cash- poolingu nie ma na celu zaniżania dochodu, przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym instrumentem zarządzania finansami, którego istota sprowadza się do zapewnienia płynności finansowej grupy. Zdaniem WSA w Bydgoszczy art. 9a u.p.d.o.p. nie definiuje sformułowanego w nim pojęcia "transakcji". Z tych powodów należy uznać, że ustawodawca użył tego pojęcia w znaczeniu potocznym. Zasadne jest tym samym odwołanie się do słownikowego pojęcia "transakcji" jako "zawarcia umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układu lub porozumienia jako wyniku rokowań" (Słownik języka polskiego, pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 523). W tym rozumieniu uczestnicy systemu nie zawierają między sobą żadnych transakcji. W szczególności pomiędzy uczestnikami systemu nie dochodzi do zawierania umów pożyczek. Brak jest podstaw prawnych do potraktowania opisanych mechanizmów finansowych jako niezależnych rozliczeń pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu i kwalifikowania ich, pod względem prawnopodatkowym, jako odrębnych umów pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Minister Finansów (reprezentowana przez radcę prawnego) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na obu przesłankach określonych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucając naruszenie : 1/ przepisów prawa materialnego tj. art.9a ust. 1 w powiązaniu z art.9a ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie; 2/ przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 9a ust. 1 w powiązaniu z art.9a ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., pomimo braku takich naruszeń. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała zdaniem organu podatkowego stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. 6.3. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, że między podmiotami powiązanymi w ramach umowy cash-poolingu nie są dokonywane "transakcje" w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., w konsekwencji czego Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu. Nie podzielając tej ocenę należało przypomnieć, że zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie to przyjął organ podatkowy, art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash-poolingu. Spółka będzie więc zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o ile dojdzie do przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. 6.4. Zgadzając się z oceną organu, że między podmiotami powiązanymi w ramach umowy cash-poolingu są dokonywane "transakcje" w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że umowa cash - poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny lub jak w sprawie niniejszej rachunek rozliczeniowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez niektóre z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (we wniosku określonego jako "koordynator"), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. także K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, Monitor Podatkowy 2016, nr 5, str. 18). Tym samym spółka, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu - sytuacja finansowa) i korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy. Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak to czyni to Sąd pierwszej instancji, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash-poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Korzystanie przez Skarżącą z salda debetowego (ujemnego - sytuacja finansowa) spełnia warunki do uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Kwestia automatycznych przelewów dokonywanych w ramach cash-poolingu nie zmienia faktu, że cash-pooling i dokonywane rzeczywiste transfery środków pieniężnych mogą zostać uznane za pożyczkę w świetle przepisów dot. tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Nie można przyjąć za Sądem pierwszej instancji, że rzeczywiste transfery środków pieniężnych, dokonywane w ramach cash-poolingu, nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew twierdzeniu WSA, mamy tu do czynienia ze zobowiązaniem do przeniesienia środków, jak i ze zwrotem środków. Jest to umowa, w wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniężne w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki. Tym samym opisana we wniosku umowa cash-poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14; z dnia 26 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 991/16; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA" ). 6.5. Skoro zatem faktycznym celem tej umowy jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, to tym samym w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem o ile przekroczone zostaną ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. będą zobowiązane do sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji. Nie podzielając stanowiska Sądu pierwszej instancji, należało jedynie zgodzić się z twierdzeniem, że pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani cywilnego, a zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy. Podane rozumienie umowy cash-poolingu oznacza wyrażoną w sposób wyraźny zgodę na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej w kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Tożsame stanowisko wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14, z 18 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 82/14, z 7 lipca 2016, sygn. akt II FSK 994/16. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela interpretację spornych przepisów przedstawioną w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.