I SA/Bd 863/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2014r. sprawy ze skargi G. S.A. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację 2. Określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S.A. w T. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie spółka podała, że zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej umowę systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków. Stronami umowy będą podmioty, które wraz ze spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej i są polskimi rezydentami podatkowymi. Przedmiotowy system zarządzania jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. W szczególności, usługa zarządzania środkami pieniężnymi oferowana przez bank pozwala na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych uczestników systemu poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych (uczestnik systemu ma możliwość uzyskania wyższego oprocentowania, niż standardowe oprocentowanie lokat bankowych). Umowa dotyczyć będzie zatem systemu zarządzania płynnością finansową uczestników systemu. Oznacza, to, iż na podstawie umowy, bank będzie świadczył na rzecz wnioskodawcy oraz pozostałych uczestników systemu tzw. usługę cash poolingu. Wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe, szczegółowo opisał założenia przedmiotowej umowy. W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka postawiła pytanie, czy w związku z uczestnictwem wnioskodawcy w przedstawionym w niniejszym wniosku systemie, na spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.")? Zdaniem wnioskodawcy w związku z uczestnictwem w systemie, spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że umowa cash-poolingu jest formą zarządzania finansami, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże - biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele - ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Celem tej umowy jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Zatem faktycznym celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel będzie zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. Organ wskazał, że stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi uczestnikami) pełniącego jednocześnie funkcje koordynującego powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna również podlegać badaniu przez organy podatkowe oraz znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej. W konsekwencji powyższych uwag, organ wskazał, że art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że podatnik uczestniczący w takiej umowie osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy. Ponadto, organ stwierdził, że opisany przez spółkę system spełnia definicję pożyczki, a zatem stanowi również transakcję w rozumieniu omawianej regulacji. W przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną zatem spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym, spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. W udzielonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację tego przepisu polegającą na uznaniu, że relacje pomiędzy uczestnikami systemu stanowią transakcję oraz naruszenie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu do spółki uczestniczącej w systemie i uznaniu, że spółka zobowiązana jest do sporządzenia podatkowej dokumentacji cen transferowych. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że nie sposób uznać wzajemnych relacji uczestników systemu, wynikających z przedmiotowej umowy, za kupno lub sprzedaż towarów bądź usług, czyli zakwalifikować ich jako przeprowadzanie transakcji. Brak istnienia transakcji pomiędzy uczestnikami systemu (w tym pomiędzy spółką a pozostałymi uczestnikami systemu) oznacza, że w analizowanym stanie faktycznym nie będzie spełniony warunek, od którego to zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, wskazany w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem spółka jako jeden z uczestników systemu, nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Spór pomiędzy stronami dotyczy tego, czy operacje wykonywane przez uczestników w ramach umowy cash poolingu, stanowią transakcje, o których mowa w przepisie art.9a ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki i stanowią transakcję w rozumieniu art. 9a tej ustawy. Zdaniem natomiast spółki, transfery środków pieniężnych między uczestnikami cash- poolingu nie będą mogły być klasyfikowane jako pożyczka, bowiem między uczestnikami systemu nie dochodzi w ogóle do zawarcia transakcji w rozumieniu powyższego przepisu. Wskazany art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art.11 ust.1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko), 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty, metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji, 3) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot, 4) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki, 5) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym (ust.1). Obowiązek ten obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art.16 ust.7, albo 2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach. Z kolei definicja podmiotów powiązanych została zawarta w art.11 ust.1 i ust.4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo 4) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 5) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zdaniem Sądu, dokonując analizy treści powyższych przepisów na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że regulacje te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w ramach umowy cash poolingu wnioskodawca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych. Następnie, spółka (oraz pozostali uczestnicy systemu) przystąpią wraz z bankiem do umowy, na podstawie której bank udostępni w rachunkach głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia. W ramach umowy jeden z uczestników systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla koordynującego w ramach grupy rachunków głównych z udostępnionym limitem zadłużenia, natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty grupą rachunków (rachunek pomocniczy koordynującego). Zgodnie z umową rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu (w tym koordynującym) oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 kodeksu cywilnego) skutkującej subrogacją, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych uczestników systemu (tj. grupie rachunków) z wykorzystaniem rachunku pomocniczego koordynującego. Bilansowanie sald na grupie rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność limitów zadłużenia. Oznacza to, iż przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich uczestników systemu z tytułu wykorzystania przez nich limitów zadłużenia, lub uczestnicy systemu spłacać będą długi koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania limitu zadłużenia przyznanego koordynującemu. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio koordynujący, jak i pozostali uczestnicy systemu będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat. Wysokość odsetek należnych poszczególnym uczestnikom systemu kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na rachunku pomocniczym koordynującego. Z powyższego wynika, że jedyną "transakcją" do jakiej ma dojść w przyszłości, będzie zawarcie umowy między skarżącą a bankiem. Umowa ta będzie regulowała wewnętrzne rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu, by zapewnić całej grupie kapitałowej jak najlepszą płynność finansową. Wszystkie czynności wykonywane w ramach umowy będą składały się na kompleksową usługę świadczoną przez bank na rzecz poszczególnych uczestników systemu. W systemie tym ważną rolę będzie odgrywał podmiot koordynujący za pośrednictwem którego będą dokonywane operacje przepływów środków pieniężnych. Umowa ta nie reguluje żadnych transferów pomiędzy uczestnikami systemu, którzy są jedynie odbiorcami świadczonej usługi. W świetle tej umowy, bank nie jest te podmiotem powiązanym z uczestnikami systemu, ani uczestnicy systemu nie są między sobą podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art.11 ust.1 i ust.4 u.p.d.o.p. Natomiast, aby powstał obowiązek sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej powinny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi. Podkreślenia wymaga, że przewidziany w art. 9a u.p.d.o.p. sposób dokumentowania jest formą przeciwdziałania ustalaniu przez podmioty powiązane, warunków różniących się od tych, które ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do niewykazywania dochodów, bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy tymi podmiotami (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.). Umowa cash poolingu nie ma na celu zaniżania dochodu, przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym instrumentem zarządzania finansami, którego istota sprowadza się do zapewnienia płynności finansowej grupy. Wskazać też należy, że art. 9a u.p.d.o.p. nie definiuje sformułowanego w nim pojęcia "transakcji". Z tych powodów należy uznać, że ustawodawca użył tego pojęcia w znaczeniu potocznym. Zasadne jest tym samym odwołanie się do słownikowego pojęcia "transakcji" jako "zawarcia umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układu lub porozumienia jako wyniku rokowań" (Słownik języka polskiego, pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 523). W tym rozumieniu uczestnicy systemu nie zawierają między sobą żadnych transakcji. W szczególności pomiędzy uczestnikami systemu nie dochodzi do zawierania umów pożyczek. Brak jest podstaw prawnych do potraktowania opisanych mechanizmów finansowych jako niezależnych rozliczeń pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu i kwalifikowania ich, pod względem prawnopodatkowym, jako odrębnych umów pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nie ma tu skonkretyzowanego podmiotu udzielającego pożyczki ani podmiotu biorącego pożyczkę, uczestnicy cash poolingu nie zobowiązują się do kredytowania innych uczestników z własnych środków oraz nie ma mowy o przejściu określonych środków pieniężnych jednego uczestnika cash poolingu na własność innego uczestnika. Rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na konwersji długu uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Zgodnie z tym przepisem, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. W ocenie Sądu nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki. Przy subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega wygaśnięciu, mimo zaspokojenia wierzyciela, lecz trwa nadal ze zmienionym jednak podmiotem po stronie wierzyciela. Skutek ten realizuje się nie w każdym przypadku spłaty cudzego długu. Ustawa wymaga, aby zapłata cudzego długu nastąpiła za zgodą dłużnika i w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela. Zgoda dłużnika, pod sankcją nieważności, powinna być wyrażona na piśmie. Zwykle udziela jej dłużnik dlatego, aby uzyskać od osoby trzeciej – to znaczy swojego przyszłego wierzyciela - korzystniejszą sytuację prawną (np. niższe odsetki, dłuższe terminy spłaty). Wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela dokonuje się jednak tylko w zakresie rzeczywistego zaspokojenia wierzyciela (Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania – część ogólna, Warszawa 2008, s. 370- 371). Wobec powyższego w przypadku konwersji długu, pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem nie dochodzi do zawarcia umowy, w której osoba trzecia zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (dłużnika) określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Stąd też zaspokojenia osoby trzeciej w miejsce spłaconego wierzyciela nie można traktować jako zwrotu pożyczki udzielonej dłużnikowi przez osobę trzecią. Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 września 2014 r., I SA/Łd 756/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 września 2014 r., I SA/Po 156/14; wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2014 r., I SA/Ke 348/14; wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 czerwca 2014 r., I SA/Kr 664/14; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 lipca 2014 r., I SA/Go 355/14. Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów dokona interpretacji przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 4 orzekł kosztach postępowania.