I SA/Łd 756/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...]. A Spółka Akcyjna w Ł. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.". W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej umowę o prowadzenie struktury zarządzania środkami pieniężnymi dla grupy rachunków. Stronami umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: uczestnicy), przy czym będą to zarówno polscy rezydenci podatkowi, jak i podmioty mające status nierezydentów. Umowa dotyczyć będzie zarządzania płynnością finansową uczestników i na jej podstawie bank będzie świadczył na rzecz wnioskodawcy oraz pozostałych uczestników tzw. usługę cash poolingu. Celem tej usługi będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty. Aby rozpocząć korzystanie z usługi cash poolingu, wnioskodawca oraz pozostałe spółki z grupy kapitałowej, zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych z przyznanym przez bank limitem zadłużenia. Na prowadzonych na tej podstawie rachunkach, bank będzie przechowywał środki pieniężne uczestników i będzie dokonywał na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych. Strukturą zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej i w walutach obcych. W ramach umowy jeden z uczestników zostanie wybrany tzw. koordynatorem, który może być rezydentem lub nierezydentem podatkowym. Rozliczenia w strukturze będą dokonywane za pomocą dodatkowego rachunku otwartego na rzecz koordynatora, służącego jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash poolingu z przyznanym przez bank limitem zadłużenia oraz za pomocą dodatkowego rachunku otwartego na rzecz koordynatora, służącego jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash poolingu, z udostępnionym przez bank limitem zadłużenia. Struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego). Uczestnicy udzielą bankowi nieodwołalnego poręczenia za wszelkie zobowiązania koordynatora wynikające z umowy do określonego limitu. Podobnie koordynator udzieli bankowi nieodwołalnego poręczenia za wszelkie zobowiązania każdego z uczestników wynikające z umowy, do kwoty maksymalnej określonej z góry. Struktura cash poolingu opierać się będzie na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych uczestników z wykorzystaniem rachunku pomocniczego koordynatora. Bilansowanie sald na rachunkach bankowych uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego i subrogacja będzie dokonywana wyłącznie na linii koordynator - uczestnik (uczestnik - koordynator), tzn. koordynator będzie wstępował w prawa banku z tytułu wierzytelności banku wobec uczestnika (albo odpowiednio: uczestnik wstąpi w prawa banku z tytułu wierzytelności banku wobec koordynatora). Zgodnie z umową, na początku każdego kolejnego dnia roboczego, w ramach struktury będą się odbywały automatyczne transfery zwrotne. Podstawą dokonywanych transferów zwrotnych będzie spłata wierzytelności subrogacyjnych. Wraz z wstąpieniem w prawa banku i nabyciem wierzytelności, poszczególni uczestnicy (w tym koordynator) będą nabywali prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym uczestnikom kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, naliczy odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na rachunku pomocniczym koordynatora. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna rachunek pomocniczy kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży rachunek koordynatora kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w rachunku pomocniczym. Bank będzie upoważniony do dokonywania, w imieniu każdego z uczestników, potrącenia jego wierzytelności z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy z wzajemnymi i wymagalnymi wierzytelnościami koordynatora z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy. Wspomniane wyżej odsetki narosłe w czasie poprzedniego miesiąca kalendarzowego, będą wymagalne każdorazowo w dacie rozliczenia. Jeżeli po dokonaniu powyższych potrąceń, pozostaną do zapłaty jakiekolwiek kwoty z tytułu odsetek, bank będzie upoważniony i zobowiązany do przekazania, w imieniu i na rzecz uczestników będących dłużnikami, kwot pozostałych do zapłaty na rzecz uczestników będących nadal wierzycielami z tytułu wspomnianych wyżej, a nie potrąconych odsetek. Zgodnie z umową, z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu, bank będzie pobierał od każdego z uczestników (w tym koordynatora) określone opłaty miesięczne. W tym stanie faktycznym zadano następujące pytania: 1. Czy w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku odsetki wypłacane w ramach umowy nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.? 2. Czy rozliczenia pomiędzy uczestnikami nie podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w art. 9a w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.?? Analizowana interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 2. Zdaniem wnioskodawcy, rozliczenia pomiędzy uczestnikami nie podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w art. 9a w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Do powstania wymogu sporządzania dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musi zaistnieć transakcja oraz transakcja ta musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy. W ocenie Spółki nie sposób uznać wzajemnych relacji uczestników, wynikających z umowy na kupno lub sprzedaż towarów bądź usług, czyli zakwalifikować ich jako przeprowadzanie transakcji. Brak istnienia transakcji pomiędzy uczestnikami oznacza, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie będzie spełniony pierwszy z dwóch wskazanych powyżej warunków, od których zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. A zatem Spółka nie będzie zobowiązana do jej sporządzenia. Interpretacją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4), są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1 - 6 tego artykułu. Konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: 1) dochodzi do transakcji, 2) transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz 3) łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonywanymi w ramach usługi cash poolingu. Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, organ stwierdził, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Nawet zatem w przypadku, gdy w ramach umowy cash poolingu dochodzi do wstąpienia z mocy prawa w pozycję prawną wierzyciela długu (czyli subrogacji), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę (zdefiniowaną na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zatem w ocenie organu, przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a zatem stanowią transakcje w rozumieniu art. 9a tej ustawy. Organ wydający interpretację stwierdził, że polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash poolingu polega na konwersji długu pomiędzy podmiotami w niej uczestniczącymi, czy subrogacji (jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Zdaniem organu w niniejszej sprawie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi przekroczenie rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 tej ustawy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie: a) art. 9a u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie że zawarcie umowy z bankiem jako świadczącym usługę w ramach umowy o prowadzenie struktury zarządzania środkami pieniężnymi dla grupy rachunków stanowi transakcję w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. zawartą z podmiotem powiązanym, o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.p. oraz b) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez dokonanie niezgodnej z treścią literalną zapisów normatywnych wykładni przepisów prawa podatkowego, godząc w zaufanie podatnika w zgodne z prawem działanie organu podatkowego. Wskazując na powyższe naruszenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. - podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art.11 ust.1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko), 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty, metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji, 3) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot, 4) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki, 5) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym (ust.1). Obowiązek ten obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art.16 ust.7, albo 2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach. Z kolei definicja podmiotów powiązanych została zawarta w art.11 ust.1 i ust.4 u.p.d.o.p. I tak, jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo 4) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 5) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zdaniem składu orzekającego, dokonując analizy treści poddanych w interpretacji przepisów na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego - regulacje te nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Przede wszystkim, z opisanego przez stronę zdarzenia przyszłego wynika, że jedyną "transakcją" do jakiej ma dojść w przyszłości, jest umowa systemu zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy Spółką, a bankiem, której treścią, jak również konsekwencją będą wewnętrzne rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu, by zapewnić całej grupie kapitałowej jak najlepszą płynność finansową. cash pooling, do którego przystąpi Spółka ma formę systemu wirtualnego - nieobejmującego żadnych fizycznych przepływów środków pieniężnych między różnymi uczestnikami systemu, a jedynie przepływy między uczestnikami a bankiem. Jak wynika z wniosku, cash pooling stanowi jedynie modyfikację warunków, jakie bank oferuje w ramach standardowego rachunku bankowego, a modyfikacja ta dotyczy w szczególności wysokości oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku, czy też zaciągniętego kredytu. Warunki finansowania ustalone dla rachunków bankowych uczestniczących w cash pooling są bardziej atrakcyjne dla uczestników tego systemu w porównaniu z warunkami oferowanymi podmiotom posiadającym rachunki bankowe pozostające poza cash poolingiem. Według przedstawionego opisu, w ramach tego systemu, uczestnicy ustanawiają na rzecz banku zabezpieczenie na ewentualnych saldach dodatnich wykazanych na rachunkach cash poolingowych dla sald ujemnych wykazanych na pozostałych rachunkach cash poolingowych. Dzięki takiemu mechanizmowi gwarantującemu bankowi ograniczenie ponoszonego przez niego ryzyka i kosztów finansowania działalności pożyczkowej banku, bank oferuje na rachunkach cash poolingowych warunki korzystniejsze od standardowych warunków umowy rachunku bankowego. Konsolidacja finansowania w banku ma na celu umożliwienie grupie ograniczenia kosztów pozyskiwania takiego finansowania. Umowa ta nie jest zawierana pomiędzy uczestnikami, ale pomiędzy podmiotem niepowiązanym, tj. bankiem, a uczestnikami. Nie reguluje żadnych transferów pomiędzy uczestnikami. Wszelkie operacje na rachunkach cash poolingowych dokonywane są przez bank i wyłącznie z bankiem. W szczególności, brak jest jakichkolwiek transferów pieniężnych dokonywanych między uczestnikami i jakichkolwiek transakcji między nimi. Natomiast, z brzmienia cytowanych wyżej norm prawnych wynika, że aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej - powinny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi. Przepisy art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują sformułowanego w nich pojęcia transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do przepisów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o transakcji, czy transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. Zasadne jest tym samym odwołanie się do słownikowego pojęcia transakcji jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Na podstawie przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego nie sposób zgodzić się z interpretacją organu, że mamy do czynienia z pożyczką, tzn. z sytuacją, w której uczestnicy systemu zobowiązują się względem siebie do przeniesienia określonych pieniędzy, a następnie do zwrotu tej samej ich ilości. Mimo, że w umowie cash poolingu uczestniczy wiele podmiotów, to jednak brak jest podstaw do uznania, że między nimi dochodzi do tego rodzaju transakcji. Uczestnicy umowy cash poolingu nie wiedzą, czy środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest zatem skonkretyzowana druga strona transakcji. Brak jest podstaw prawnych do potraktowania opisanych mechanizmów finansowych, jako niezależnych rozliczeń pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu i zakwalifikowania ich, pod względem prawnopodatkowym, jako odrębnych umów pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi. Dokonując interpretacji przepisu art. 9a u.p.d.o.p. w zw. z art.11 ust.1 i ust. 4 u.p.d.o.p. należy również zwrócić uwagę, że przewidziany w nim sposób dokumentowania jest formą przeciwdziałania ustaleniom przez podmioty powiązane, warunków różniących się od tych, które ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do niewykazywania dochodów, bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy tymi podmiotami (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.). Tymczasem, cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną wprawdzie przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie, której istota sprowadza się do zapewnienia płynności finansowej grupy, przy prawnie dopuszczalnym koncentrowaniu środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą z wykorzystaniem korzyści skali. Poza tym w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. Usługa cash poolingu jest usługą świadczoną przez bank, a ten jest podmiotem niepowiązanym wobec skarżącej, a zatem brak jest przesłanek z art. 11 ust.1 i 4 u.p.d.o.p. Z powyższego wynika, że umowa zarządzania środkami pieniężnymi nie ma na celu fałszowania dochodu, przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym zarządzaniem środkami pieniężnymi - bilansowaniu sald – uczestników, celem uzyskania niższego oprocentowania zadłużenia względem banku i korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych, na warunkach umówionych z bankiem. Ponadto, jak wynika z opisanego przez stronę zdarzenia przyszłego, rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na subrogacji, wynikającej z konwersji długu, uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 K.c. Zgodnie z tym przepisem, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. W ocenie Sądu nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki. Przy subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega wygaśnięciu, mimo zaspokojenia wierzyciela, lecz trwa nadal ze zmienionym jednak podmiotem po stronie wierzyciela. Skutek ten realizuje się nie w każdym przypadku spłaty cudzego długu. Ustawa wymaga, aby zapłata cudzego długu nastąpiła za zgodą dłużnika i w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela. Zgoda dłużnika, pod sankcją nieważności, powinna być wyrażona na piśmie. Zwykle udziela jej dłużnik dlatego, aby uzyskać od osoby trzeciej – to znaczy swojego przyszłego wierzyciela - korzystniejszą sytuację prawną (np. niższe odsetki, dłuższe terminy spłaty). Wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela dokonuje się jednak tylko w zakresie rzeczywistego zaspokojenia wierzyciela (Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania – część ogólna, C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 370- 371). Wobec powyższego w przypadku konwersji długu, pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem nie dochodzi do zawarcia umowy, w której osoba trzecia zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (dłużnika) określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Stąd też zaspokojenia osoby trzeciej w miejsce spłaconego wierzyciela nie można traktować jako zwrotu pożyczki udzielonej dłużnikowi przez osobę trzecią, nawet jeżeli zwrot długu następuje wraz odsetkami. W świetle powyższych uwag, stwierdzić należy, że Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, co potwierdza szereg wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 20 lutego 2014 r., III SA/Wa 2562/13; w Rzeszowie z dnia 8 maja 2014 r., I SA/Rz 235/14; we Wrocławiu z dnia 16 maja 2014 r., I SA/Wr 353/14; w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2014 r., I SA/Bd 418/14; w Krakowie z 23 czerwca 2014 r., I SA/Kr 664/14; w Gorzowie Wlkp. z 24 lipca 2014 r., I SA/Go 355/14 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia zasady zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym samo dokonanie błędnej wykładni przepisów. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy zobowiązany będzie do zastosowania wykładni prawa przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. dc.