II FSK 491/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 198/14 w sprawie ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaliczek oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 198/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę G.D. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zaliczek oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. 1.2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że wobec Skarżącego wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2007 r. W wyniku kontroli podatkowej, udokumentowanej protokołem z kontroli z 16 kwietnia 2009 r. oraz jej ustaleń w zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez podatnika w 2007 r. pod nazwą "Z. [...]", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), decyzją z 9 grudnia 2009 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2007, w tym za 2007 r. w wysokości 1.387.896 zł. W konsekwencji na podstawie art. 53a O.p., decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r. określił wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r. w kwocie 115.658 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 107.756 zł. W wyniku odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzjami z dnia 22 września 2010 r. uchylił w całości ww. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 19 października 2011 r., określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 580.159 zł. W konsekwencji tej decyzji, organ kontroli skarbowej wydał decyzję z dnia 19 października 2011 r. określającą podatnikowi wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r. w kwocie 48.347 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 36.271 zł. Utrzymując w mocy powyższą decyzję, organ odwoławczy wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. II FPS 5/09. Dokonując rozpatrzenia przedmiotowej sprawy pod kątem wystąpienia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, zbadał również przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Organ odwoławczy, powołując treść art. 70 § 4 O.p., wyjaśnił, że wskutek nadania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. rygoru natychmiastowej wykonalności, wyżej wymienionej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 9 grudnia 2009 r. na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19% za lata 2004-2007 oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. lata, w toku postępowania egzekucyjnego zostały podjęte szczegółowo wymienione czynności egzekucyjne. Organ odwoławczy uznał, że kasacja decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz decyzji odsetkowej i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, nie niweczy skutku przerwania biegu terminu przedawnienia, zatem zastosowane w toku postępowania egzekucyjnego środki egzekucyjne, o których podatnik został zawiadomiony, powodują przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jeżeli zatem w dniu 3 marca 2010 r. poinformowano zobowiązanego o zajęciu rachunku bankowego, to należy uznać, że w tym dniu został przerwany bieg terminu przedawnienia i biegnie on na nowo od dnia 4 marca 2010 r., tj. dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazując, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. pismem z dnia 27 kwietnia 2012 r., poinformował o prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Szczecinie śledztwie, w wyniku którego w dniu 13 marca 2009 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutu Skarżącemu popełnienia czynu wyczerpującego znamiona art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy (zwany dalej " k.k.s."), obejmującego okres od 15 stycznia 2003 r. do co najmniej 23 czerwca 2005 r., Z kolei w dniu 14 lipca 2010 r. wydano postanowienie uzupełniające o przedstawieniu zarzutu podatnikowi popełnienia czynu wyczerpującego znamiona art. 56 k.k.s., obejmującego okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2007 r. Zgodnie z powyższym pismem, w dniu 29 października 2010 r. śledztwo zostało zawieszone. Jak wskazał organ odwoławczy, z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie zaistniała również przesłanka powodująca przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r., obejmującego swym zakresem odsetki od zaległości podatkowych wynikających z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. Organ II instancji, odwołując się do treści obowiązujących przepisów prawa (art. 23a i 53a O.p.) wskazał, że w sytuacji gdy organ I instancji, w wyniku ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., stwierdził wykazanie przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości, obowiązany był wydać decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę (liczonych do dnia złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przyjmując prawidłową, a więc ustaloną w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wysokość zaliczek na podatek. Organ odwoławczy za zasadne także uznał naliczenie odsetek przez organ I instancji stosownie do przepisu at. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f." Następnie wskazując treść art. 56 § 1 O.p., organ odwoławczy powołał się na szczegółowe wyliczenia zaliczek oraz odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące 2007 r., które zostały przedstawione w tabeli na str. 4 decyzji organu I instancji, a które organ odwoławczy uznał za prawidłowe. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Na powyższą decyzję, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący podtrzymał wszystkie zarzuty zawarte w skardze na decyzję wymiarową, tj. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 października 2011 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 580.159 zł. Ponadto powołał się na niemożliwość wydania zaskarżonej decyzji z powodu przedawnienia. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2.3. Na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. pełnomocnik organu dodatkowo oświadczył, że wszczęte przeciwko Skarżącemu postępowanie karne skarbowe nadal jest zawieszone, przedkładając w załączeniu pismo z dnia 10 maja 2013 r. zawiadamiające podatnika o zawieszeniu z dniem 18 maja 2007 r. terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19% za lata 2004-2007. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia czy organ uprawniony był wydać decyzję w sprawie określenia Skarżącemu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. 3.2. Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do treści art. 44 ust.1, art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f oraz Ordynacji podatkowej, tj. art. 23a; art. 51 § 2; 53 a. W kontekście przywołanych przepisów Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, w wyniku ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., stwierdził wykazanie przez Skarżącego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w zaniżonej wysokości, obowiązany był wydać decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę przyjmując ustaloną w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wysokość zaliczek na podatek. 3.3. Odnosząc się do twierdzeń strony, że zaskarżona decyzja nie powinna zostać wydana z powodu wadliwej decyzji wymiarowej Sąd wskazał, że wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie (czy w należnej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Dodał jednocześnie, że kwestie które stały się podstawą decyzji wymiarowej wydanej w odrębnym postępowaniu podatkowym, nie mogą podlegać ocenie w innym postępowaniu, a mianowicie, dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku. W tym zakresie, Sąd powołał się, między innymi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. FSK 2692/04, zgodnie z którym sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. 3.4. Sąd nie dopatrzył się także nieprawidłowości w zakresie wyliczenia wysokości zaliczek za poszczególne miesiące, zastosowanych stawek procentowych, okresu ich naliczania ani rachunkowego wyliczenia wysokości tych odsetek. W ocenie Sądu w pełni uprawnionym było naliczenie odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. na dzień 27 kwietnia 2007 r., co uzasadnia art. 53a § 1 O.p. 3.5. Odnosząc się do zarzutu braku możliwości wydania zaskarżonej decyzji z powodu upływu terminu przedawnienia, Sąd odwołał się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09. Uznał, że w jej świetle, skoro termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2008 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r., to zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek również przedawnia się z tym samym dniem. Dodał przy tym, że termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu, stosownie do art. 70 O.p. 3.6. Stosownie do oceny kwestii przedawnienia wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, Sąd stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, pod warunkiem, że podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności występujących w sprawie wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu. 3.7. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak bowiem wynika z akt sprawy, w dniu 13 marca 2009 r. wydano postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutu popełnienia czynu (pozostającego w związku ze zobowiązaniem podatkowym określonym zaskarżoną decyzją, tj. u.p.d.o.f. za 2007 r.) przewidzianego art. 56 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 61 §1 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 1 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. w związku z art. 37 §1 pkt 1 i 2 K.k.s., obejmującego okres od 15 stycznia 2003 r. do co najmniej 23 czerwca 2005 r. W dniu 9 października 2009 r. treść tego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu, który jednocześnie został pouczony o prawie żądania podania ustnych podstaw zarzutów, a także sporządzenia uzasadnienia na piśmie, którego to żądania nie zgłosił. Okoliczności te Skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem (k.77 -80 akt sądowych I SA/Sz 195/14). W dniu zaś 14 lipca 2010 r., wydano postanowienie o uzupełnieniu ww. postanowienia. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym przed upływem terminu przedawnienia, a zatem ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzasadniająca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007 obejmującego swym zakresem odsetki od zaległości podatkowych wynikających z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Powyższy wyrok Skarżący w całości zaskarżył skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 2 p.p.s.a oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia: art. 23 O.p. przez błędne zastosowanie wymienionego przepisu i nie określenie podatnikowi podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z tym przepisem; art. 210 § 1 pkt. 4 O.p. przez niewskazanie podstawy prawnej pozwalającej organowi kontroli skarbowej na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości odmiennej niż wynika to ze złożonego zeznania podatkowego; art. 123 § 1 O.p. przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie postępowania; art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 122 i 187 O.p. przez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie; art. 180 i 181 O.p. przez niedopuszczenie, w przeprowadzonym postępowaniu, wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; art. 13b ustawy o kontroli skarbowej przez niezażądanie od znanych i istotnych kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą. Sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego oraz nie rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego; - art 22 ust. 8 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego kosztów uzyskania przychodów w postaci ubytków produkcyjnych w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, tj. w wysokości wynikającej z opinii biegłego, - art. 193 w związku z art. 290 § 5 O.p. polegające na niesporządzeniu protokołu badania ksiąg rachunkowych za 2004 r. jako warunku koniecznego. Wszystkie te naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a polegające na przyjęciu przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a które miały istotny wpływ na wynik sprawy; oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i tym samym błędne zastosowanie, tj.: - art. 23 O.p. polegające na błędnym zrozumieniu, że można zastosować szacowanie metodą określoną art. 23 § 4 O.p., gdy możliwe jest zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 O.p. W związku z przedstawionymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., choć ich sposób zredagowania budzi istotne zastrzeżenia. Autor skargi kasacyjnej nie identyfikuje bowiem prawidłowo przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Przepisy art.23 O.p. umieszcza zarówno w podstawie z pkt 1 i 2 art.174 p.p.s.a., z kolei przepis prawa materialnego art.22 ust.8 u.p.d.o.f. obejmuje błędnie podstawą z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. Zauważyć również należy, że uzasadnienie podniesionych zarzutów zasadniczo nie zostało ukierunkowane na działanie Sądu pierwszej instancji. Przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem kasacyjnym jest zaś wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 p.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349, dostępny również na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSA i WSA 2004, nr 1, poz. 12; CBOSA). 5.3. Uwzględniając powyższe wskazania, w kontekście wyprowadzonych przez kasatora zarzutów procesowych należy stwierdzić, że ich analiza potwierdza, że skarżący podważa prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji i implikujących materialny stosunek prawny, tj. określenia wysokości zaliczek oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Drugi zarzut procesowy dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. 5.4. Odnosząc się następnie do bardzo ogólnie sformułowanego pierwszego zarzutu skargi, tj. naruszenia przepisów postępowania, mających godzić w zasadę prawdy obiektywnej poprzez niezupełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, skutkujące niekompletnością zebranego materiału dowodowego, a to w kontekście przyjętej w sprawie metody szacowania podstawy opodatkowania, należy stwierdzić bezzasadność tego zarzutu. Skarżący na żadnym etapie postępowania, w którym brał czynny udział, w tym w postępowaniu kasacyjnym, nie sformułował żadnych konkretnych twierdzeń i wniosków mogących wpłynąć na dokonane w sprawie przez organy ustalenia faktyczne, a następnie przyjęte za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji. Co istotne też, nie sformułował zarzutu kasacyjnego, mogącego podważyć ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. 5.4.1. Odnośnie zarzutu nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego oraz nieprzeprowadzenia dowodów (art.180 i 181 O.p.) zwrócić należy uwagę, że skarżący stawiając te zarzuty nie wskazał dowodów, które zostały pominięte. Charakter niniejszej sprawy, w ramach której organy podatkowe "odtwarzały" podstawę opodatkowania wskazuje, że podatnik powinien wykazać się stosowną inicjatywą dowodową, nie zaś bezpodstawne oczekiwać, że organy samodzielnie doprowadzą do zupełnego odtworzenia przebiegu wszelkich zdarzeń prawnopodatkowych w zakresie kontrolowanej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji, wykonując wynikający z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., obowiązek kontroli legalności kwestionowanej decyzji, poddał ocenie zarówno poprawność przeprowadzonego postępowania podatkowego, kompletność zgromadzonego materiału dowodowego i prawidłowość jego oceny, jak i prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego. W swych szczegółowych rozważaniach nie pominął kwestii prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Odwołując się do regulacji z art. 23 O.p. Sąd pierwszej instancji w wyczerpujący sposób wykazał powody dla których podzielił stanowisko organów podatkowych, co do konieczności szacowania postawy opodatkowania wobec braku ksiąg podatkowych. W przekonujący sposób odwołując się do treści § 4 przepisu wykazał także zasadność pominięcia przez organy podatkowe metod wskazanych w § 3 i zastosowanie metody własnej o charakterze mieszanym. Metoda ta uwzględniła cechy metody porównawczej wewnętrznej w zakresie udziału kosztów rodzajowych w badanym okresie w wielkości sprzedaży produktów cukierniczych, określonej na podstawie danych z systemu księgowego i ich porównaniu z informacjami o transakcjach uzyskanych od kontrahentów podatnika. Jednocześnie przez jej zastosowanie oszacowany został dochód ze sprzedaży niezaewidencjonowanej, wykorzystując dane z zestawienia przesyłek przy uwzględnieniu średnich cen wyrobów cukierniczych w stosunku do udokumentowanego rozchodu wyrobów (pkt 3.4. - 3.5.). Bezpodstawne są sugestie skarżącego, że organy powinny poszukiwać innych jego kontrahentów dla pełnego obrazu rozmiarów działalności skarżącego. W tym miejscu wskazać należy, że szacowanie podstawy opodatkowania ze swej istoty obarczone jest dopuszczalnym przez prawo błędem i w sytuacji braku dokumentacji księgowej, która stanowi również z punktu widzenia dowodowego pewną gwarancję procesową, podatnik musi liczyć się naturalnymi ułomnościami wyniku takiej operacji. Skarżący miał zaś możliwość wyjaśnienia w sprawie wszystkich związanych z tym kwestii. Przyjął jednak sposób postępowania, prawidłowo oceniony przez Sąd pierwszej instancji, jako utrudniający organom dojście do prawdy materialnej. Jego inicjatywa procesowa z powołaniem się na zasadę prawdy materialnej, otwarty katalog środków dowodowych oraz uprawnienia inspektora i pracownika urzędu kontroli skarbowej (odpowiednio przepisy art.122, 181 O.p. oraz art.13b ustawy o kontroli skarbowej) ograniczyła się do żądania poszukiwania przez organy wszelkich dokumentów i niejako zupełnego odtworzenia ksiąg podatkowych. Zarzuty te, powtórzone również w ramach skargi kasacyjnej, w kontekście realiów sprawy, tj. znacznej liczby klientów skarżącego i ilości transakcji nie zasługują na uwzględnienie. Podzielić należy też konstatację Sądu pierwszej instancji (wbrew twierdzeniom kasatora zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), że nie było uzasadnienia do występowania do prawie 2000 kontrahentów, wskazanych przez skarżącego, skoro i tak nie byli to jego wszyscy kontrahenci. Przy założeniu zaś wystąpienia nawet do wszystkich kontrahentów, wobec braku ksiąg oraz sprzedaży niezaewidencjonowanej, nadal istniałaby konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przyjęta przez skarżącego, również w postępowaniu kasacyjnym, swoista strategia procesowa, prawidłowo odczytana przez Sąd pierwszej instancji, w istocie nie służyła wyjaśnieniu sprawy, dlatego nieracjonalnym byłoby nakazanie organom poszukiwania kolejnych kontrahentów podatnika. Z art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten statuuje zasadę kompletności, z której wynika, że organ może uznać materiał za zupełny, jeśli zebrano dowody, a ustalone okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowią spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. W sytuacji, gdy w rozpoznanej sprawie organ przeświadczony już był o zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mógł w konsekwencji uznać, że wypełnił obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów. Rolą skarżącego było zatem, jeżeli nie zgadzał się ze stanowiskiem organu, dostarczenie informacji i dowodów istotnych dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. W postępowaniu, wbrew zarzutowi naruszenia art.123 O.p., który to zarzut, co należy podkreślić nie został poparty w skardze kasacyjnej żadną argumentacją (podobna uwaga dotyczy wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p.), zagwarantowano stronie realną możliwość aktywnego działania. To sama strona posiadała pełną wiedzę o zakresie prowadzonej przez siebie działalności. Powinna to zatem dokładnie przedstawić i wykazać, jeśli organy rozmijały się z rzeczywistością, zwłaszcza, że zebrane informacje nie przemawiały na jej korzyść. Okazywanie tylko i wyłącznie samej obawy, czy też przypuszczeń, co do nierzetelnego działania organów bez jednoczesnego wykazania ich rzeczywistego istnienia, nie może skutecznie podważyć oceny tych działań dokonanych przez Sąd pierwszej instancji. W świetle powyższego należało zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że decyzja o wyborze metody szacowania podstawy opodatkowania poprzedzona była skrupulatną analizą całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, który co należy dodać został zebrany z uwzględnieniem jedynie konstruktywnej i adekwatnej dla realiów sprawy inicjatywy procesowej podatnika. 5.4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając niezasadność kolejnego zarzutu, tj. naruszenia art. 193 w związku z art. 290 § 5 O.p., polegającego na niesporządzeniu protokołu badania ksiąg rachunkowych za 2004 r., wskazuje po pierwsze na jego bezprzedmiotowość. Skoro bowiem organ stwierdził brak ksiąg rachunkowych za ten okres, to rzeczą oczywistą jest, że nieistnienie przedmiotu podlegającego badaniu wyklucza realizację takiego obowiązku. Po drugie, należy przypomnieć, że nawet brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2013 r., II FSK 2061/11 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Po trzecie, należy zauważyć, że w przypadku kontroli skarbowej, wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z art. 193 § 6 O.p. nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, wskazuje, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O. p. W kontekście powyższego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stan procesowy, że skoro podatnik nie dostarczył żadnych ksiąg podatkowych, w tym dotyczącej 2004 r., to organ kontroli skarbowej w protokole kontroli, stosowanie do treści art. 23 § 1 pkt 1 O.p., zasadnie stwierdził, że podstawę opodatkowania należy określić w drodze oszacowania (wskazał przy tym na zastosowaną w sprawie metodę oszacowania wraz z jej uzasadnieniem). 5.4.3. Za oczywiście chybiony uznać należało także zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego kosztów uzyskania przychodów w postaci ubytków produkcyjnych w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Przepis art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., nie mógł mieć w tym kontekście zastosowania bowiem dotyczy odpisów amortyzacyjnych, a nie ubytków. Ponadto należy zauważyć, że ubytki produkcyjne zostały uwzględnione przez organy w kosztach uzyskania przychodów. 5.4.4. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut odwołujący się do przepisu art.210 § 1 pkt 4 O.p. i skierowany względem rozstrzygnięcia organu I instancji. Kasator nie poparł tego zarzutu argumentacją pozwalającą na potwierdzenie naruszenia prawa procesowego i to w sposób kwalifikowany, tj. mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie należy zauważyć, że w toku postępowania podatkowego organ odwoławczy wyjaśnił skarżącemu, iż podstawą prawną pozwalającą organowi na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy w wysokości odmiennej niż wynika to ze złożonego zeznania był art. 21 § 3 O.p., który został powołany przez organ kontroli skarbowej w sentencji decyzji. 5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew też zarzutowi skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania jakie stawia art. 141 § 4 p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu może dojść w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie narusza tego przepisu. Mało tego, analiza uzasadnienia doprowadza do wniosku, że stanowi ono pełne odzwierciedlenie wyrażonej przez tenże Sąd oceny faktycznej i prawnej, która jest szczegółowa, wnikliwa, znajduje odzwierciedlenie w przyjętym i omówionym stanie faktycznym, przy czym sposób jej przedstawienia jest precyzyjny i uporządkowany. 5.6. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).