I SA/Bd 903/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2014r. sprawy ze skargi Z. S. A. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację 2. Określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. S. A. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Spółka podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa od rolników ryczałtowych produkty rolne w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku opisanych nabyć, znajdują zastosowanie szczególne zasady rozliczania podatku, uregulowane w art. 115-118 ustawy. Nabycie produktów rolnych związane jest z dostawą opodatkowaną po stronie Spółki (warunek, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 1 ustawy), gdyż zużywa zakupione produkty rolne w procesie produkcji swoich wyrobów, których sprzedaż jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W dokumencie potwierdzającym zapłatę należności za zakupione produkty rolne jest podany: numer, data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów. Na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych znajdują się dane identyfikacyjne dokumentu, potwierdzającego dokonanie zapłaty (warunek z art. 116 ust. 6 pkt 3 cyt. ustawy). Zdarzają się dostawy, w przypadku których zapłata za produkty rolne jest dokonywana po terminie określonym w umowie z rolnikiem ryczałtowym (warunek z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy). Ta sytuacja zdaniem wnioskującej może wynikać z różnych przyczyn, leżących po obu stronach transakcji), co powoduje opóźnienia w płatnościach. Wnioskująca czyni starania zmierzające do ograniczenia opóźnień w płatnościach lecz zupełne wyeliminowanie tego stanu jest niemożliwe. Spółka podała, że po stwierdzeniu naruszenia terminu płatności, o którym mowa wart. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy - dokonuje zapłaty na rzecz danego rolnika, co oznacza, że pomimo opóźnień w płatnościach, zaległe należności wobec rolników ryczałtowych są faktycznie "wypłacane", a transakcje te są udokumentowane zgodnie z wymogami określonymi w art. 116 ustawy. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskująca zadała pytanie: "czy ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonuje zapłaty za produkty rolne, nawet jeżeli zapłata dokonywana jest po upływie terminu, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, przy założeniu, że pozostałe warunki z art. 116 ust. 6 ustawy są spełnione. Zdaniem Spółki, w opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym, w przypadku gdy zakup produktów rolnych bezspornie związany jest z czynnościami opodatkowanymi (art. 116 ust. 6 pkt 1), potwierdzony jest również odpowiednią dokumentacją (art. 116 ust. 6 pkt 3), a jedynie zapłata za towary następuje po terminie (art. 116 ust. 6 pkt 2), przysługuje jej prawo do powiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Spółka dokona zapłaty. Zgodnie z przywołaną argumentacją, tylko taka interpretacja art. 116 ust. 6 prowadzi do wniosków zgodnych z zasadą neutralności oraz proporcjonalności podatku od towarów i usług. Wnioskująca zauważyła, że wprawdzie ustawa w art. 116 ust. 6 wprowadza trzy warunki, od których uzależniono możliwość zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, tj. : 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 – go dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. W opinii spółki ww. przepis nie może być interpretowany w ten sposób, że niespełnienie jednego z warunków (w szczególności warunku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy) skutkuje bezpowrotną utratą prawa do potraktowania zryczałtowanego zwrotu podatku, jako podatku naliczonego. W ocenie Spółki, uzależnienie prawa do powiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od dokonania zapłaty w terminach, o których mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, wykracza poza cel Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności, w przypadku gdy wszystkie inne warunki, o których mowa w art. 116 ust. 6 ustawy zostały spełnione, a zapłata - pomimo opóźnienia - została faktycznie dokonana. Taka interpretacja warunku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy ma uzasadnienie w brzmieniu art. 303 Dyrektywy, który stanowi wzór regulacji zawartej w art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wskazała, że już sam fakt zapłaty powinien uprawniać podatnika do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego podatku wypłaconego rolnikowi ryczałtowemu, o ile spełnione będą pozostałe warunki określone w art. 116 ustawy. W konsekwencji, prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku może być odroczone do momentu zapłaty należności rolnikowi, lecz Spółka z powodów opóźnienia w płatności (bardzo często z winy rolnika, a nie jej samej) nie może tracić definitywnie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Spółka wskazała na zasadę neutralności podatku VAT i w tym kontekście powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 1 marca 2012r. w sprawie C-280/10. W ocenie Spółki literalna interpretacja art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, zgodnie z którą tylko terminowa zapłata należności rolnikowi ryczałtowemu uprawniałaby Spółkę do podwyższenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku byłaby sprzeczna z zasadą proporcjonalności - jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego (por. wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04). Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2013 r., sygn. I FSK 709/12. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Na wstępie interpretator przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 3, art. 115 ust. 1 art. 116 ust. 1 art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT". Minister wskazał również, że regulacja art. 116 ustawy o VAT stanowi aktualnie implementację regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.). W ocenie organu analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że Spółce nie przysługuje (nie będzie przysługiwało) prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, wykazanego w fakturach VAT RR, których płatności dokonywane są (dokonane zostaną) po terminie płatności określonym w umowie zawartej przez strony, gdyż nie został (nie zostanie) wówczas spełniony warunek określony w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Organ zaznaczył, że nie ma w tym przypadku znaczenia, iż pozostałe warunki przewidziane w art. 116 ust. 6 pkt 1 i pkt 3 ustawy zostały (zostaną) spełnione. W ocenie organu nie można zgodzić się ze Spółką, że wprowadzenie przez ustawodawcę wymogu terminowego dokonania zapłaty należności za produkty rolne nie powoduje, iż wykonanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest "praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione", zwłaszcza, że zgodnie z przedstawionymi przez Spółkę okolicznościami sprawy w pewnych przypadkach przyczyna opóźnienia w płatnościach leży po jej stronie (np. nieprawidłowo wprowadzono numer konta, zbyt późno dokonano akceptacji przelewu). Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów, Minister wskazał, że wydawane są one w indywidualnych sprawach podatników na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów prawa i stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Wyroki nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów, w odpowiedzi nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie : - art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej, zgodnie z którym ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym strona dokonuje zapłaty za produkty rolne, nawet jeżeli zapłata dokonywana jest po upływie terminu, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przy założeniu, że pozostałe warunki z art. 116 ust. 6 tej ustawy są spełnione. Strona nie zgodziła się z literalną wykładnią art. 116 ust. 6 pkt 2. ustawy o VAT, dokonaną przez organ podatkowy. W jej ocenie wykładnia taka prowadzi do błędnego wniosku, że tylko w przypadku, gdy wypłaci ona wynagrodzenie rolnikowi ryczałtowemu w terminie wynikającym z tej ustawy lub z umowy pomiędzy nią, a rolnikiem, będzie miała prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy. Według skarżącej, wprawdzie z literalnego brzmienia przepisu można wysnuć taki wniosek, to jednak jest on nieuprawniony, w szczególności z uwagi na ciążący na polskich organach obowiązek dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów. W konsekwencji, w przypadku, gdy wynik wykładni literalnej prowadzi do wniosków naruszających fundamentalne zasady podatku VAT, organ powinien dokonać takiej interpretacji przepisów, aby zapewnić respektowanie tych zasad (w tym przypadku zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT). Przyjęcie interpretacji przepisów zaprezentowanej przez organ' w praktyce powodowałoby bowiem przerzucenie ekonomicznego ciężaru podatku na podatnika, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności tego podatku. Skarżąca podniosła, że biorąc pod uwagę przywołane powyżej zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT, a także orzecznictwo Trybunału oraz wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2013r. (sygn. akt I FSK 709/12) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SAlBd 505/14), interpretacja przywołanego powyżej przepisu (art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy) powinna zmierzać w kierunku przez nią zaprezentowanym. W konsekwencji, prawidłowa interpretacja tej regulacji (tj. art. 116 ust. 6 ustawy) powinna prowadzić do wniosku, że strona ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonuje zapłaty za produkty rolne, nawet jeżeli zapłata dokonywana jest po upływie terminu, o którym mowa wart. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przy założeniu, że pozostałe warunki z art. 116 ust. 6 ustawy są spełnione. W ocenie strony dokonana przez organ podatkowy wykładnia jest również sprzeczna z brzmieniem art. 303 Dyrektywy, który stanowi wzór regulacji zawartej w art. 116 ust. 6 ustawy. Spółka stwierdziła, że wprawdzie art. 303 ust. 3 Dyrektywy pozwala państwom członkowskim na samodzielne określenie warunków dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2 tego artykułu, niemniej warunki te powinny dotyczyć kwestii technicznych związanych z realizacją tego uprawnienia i nie powinny w praktyce nadmiernie utrudniać podatnikowi skorzystania z tego prawa do odliczenia kwoty zryczałtowanej rekompensaty wpłacanej rolnikom. Zdaniem Skarżącej, z takim właśnie utrudnieniem mamy do czynienia w przypadku wymogu, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy. Interpretacja powyższego przepisu dokonana przez organ podatkowy, to tak naprawdę bezwarunkowe uzależnienie prawa podatnika do odliczenia kwoty podatku od terminowej zapłaty wynagrodzenia rolnikowi ryczałtowemu. Powoduje to, że nawet przy dochowaniu należytej staranności oraz woli podatnika do terminowej zapłaty może dochodzić do sytuacji, w których prawo do odliczenia podatku zostanie mu odebrane. Katalog sytuacji, w których może dojść do opóźnienia płatności jest w zasadzie nieograniczony. W związku z tym trudno znaleźć racjonalne uzasadnienie dla tak rygorystycznego interpretowania przywołanej regulacji, w szczególności w świetle obowiązku dokonywania wykładni w sposób możliwie zgodny z regulacjami wspólnotowymi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W opinii Sądu badana interpretacja winna podlegać uchyleniu. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 maja 2013r. w sprawie o sygn. akt I FSK 709/12) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 505/14). Nie można zgodzić się z organem, że tylko zapłata za produkty rolne w terminie ustawowym, określonym w art. 116 ust. 6 pkt 2 powołanej ustawy, bądź też w wydłużonym terminie umownym, określonym w umowie zawartej pomiędzy rolnikiem a nabywcą produktów rolnych, daje prawo nabywcy do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. W ocenie tut. Sądu ww. wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., poz. 1054 ze zm.) nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2012 C 326 s. 1) oraz ochrony prawa własności - w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu. Taki pogląd został już wyrażony w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2013r., I FSK 709/12, stwierdził, że : "zgodnie z art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, m.in. pod warunkiem że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności". Przypomnieć należy, że z art. 115 u.p.t.u. wynika, że rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania przez niego niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Zasadę powyższą stosuje się również w przypadku wykonywania przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych na rzecz podatników podatku, którzy rozliczają ten podatek (art. 118 ustawy). Ciężarem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, przede wszystkim: punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy itp. Ponadto na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik omawianego podatku bowiem, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako "Faktura VAT RR". Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 omawianej ustawy przewidziano możliwość odzyskania z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 - go dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. Podstawą normy art. 116 ust. 6 u.p.t.u. jest art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, określający prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Stanowi on, że: 1. W przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. 2. Państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji: a) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b); b) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b) oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy, będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b),lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196; c) świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196. 3. Państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG. Określony w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników. (Paweł Satkiewicz, Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2012, UNIMEX, str. 1065). Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w jej art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE). Ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy" (por. orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja) - za J. Buziewskim i J. Jędrszczakiem: Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 5, s. 19). Ponadto, jak wskazał ETS w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (w odniesieniu do systemu odwrotnego obciążenia (zob. wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie). Uwzględniając zatem, że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku - odliczenie", wymagającej przestrzegania zasady neutralności, przy wykładni art. 116 ust. 6 u.p.t.u. należy pamiętać, aby nie doprowadzić do naruszenia tej zasady. Dokonując zatem analizy normy art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., rozważyć należy, czy przy ustaleniu jej rozumienia poprzestanie jedynie – jak uczynił to Sąd pierwszej instancji – na zastosowaniu wykładni gramatycznej (i wnioskowaniu a contrario), prowadzącej do stwierdzenia, że nabywca produktów rolnych (usług) od rolnika ryczałtowego nie ma prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku w przypadku gdy zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, a gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności – po tym terminie, nie godzi w powyżej opisaną zasadę neutralności VAT. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z przywołanym powyżej art. 303 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. W świetle przywołanej zasady neutralności "procedury ustalone przez państwa członkowskie", o których stanowi ten przepis, nie mogą być tak skonstruowane, aby pozbawiały definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. W sytuacji gdy państwo mechanizm rekompensaty zwrotu VAT rolnikom ryczałtowym przerzuciło na nabywców towarów od tych rolników, nie może stanowić restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nich wypłaconych środków pieniężnych. Oznaczałoby to bowiem przerzucanie ekonomicznego ciężaru takich rekompensat na te podmioty, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Tworzone zatem w ramach procedury zwrotu ustalonej przez państwo członkowskie warunki powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04, ETS stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (LEX nr 226167). Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, że unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec. s. 2889, pkt 19). Jak wynika z wyroku Trybunału z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10, zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, czyli nieobciążania nim ekonomicznie podatnika. W zakresie tym, np. ETS w wyroku w sprawie 123 Lea Orion, Trybunał stwierdził: "art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. a i b szóstej dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. pozwalają Państwom Członkowskim uzależnić prawo do odliczenia od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. Takie dane nie mogą, z powodu ich ilości lub technicznego charakteru, sprawiać, by wykonywanie prawa do odliczenia było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione" (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności. Podnieść przy tym należy, że pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zapłaconego przez niego zwrotu zryczałtowanego podatku rolnikom ryczałtowym naruszałoby również wyrażoną w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP gwarancję ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, a zatem prawa do nabywania mienia, jego zachowania oraz dysponowania nim. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem poniesionej na rzecz rolnika ryczałtowego rekompensaty, jedynie z uwagi na nieterminową zapłatę tej rekompensaty. Zgodzić się należy z wyrażonym w ww. wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1376/08) poglądem, że niewątpliwie celem unormowania art. 116 ust. 6 u.p.t.u. jest skłonienie podatnika-nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury VAT RR, w tym zryczałtowanego zwrotu podatku. Jednakże kierując się tym celem krajowy ustawodawca nie mógł określić warunku odzyskania tegoż zwrotu, który uniemożliwia podatnikowi odzyskanie zapłaconej kwoty. Powyższy – niewątpliwie zasadny cel – jakim jest skłonienie podatnika-nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury VAT RR wraz ze zryczałtowanym zwrotem podatku, można osiągnąć innymi środkami dyscyplinującymi takiego podatnika, aniżeli pozbawienie go możliwości odzyskania uiszczonego zwrotu, godzące w zasadę neutralności VAT i zasadę proporcjonalności. Na przykład, przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, w celu tym można było określić z tytułu nieterminowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu stosowną sankcję administracyjną, dopuszczalną na gruncie VAT (por. wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 spółka z o.o.) lub określić w stosownej wielkości karne odsetki za okres zwłoki w zapłacie. Reasumując: wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2012 C 326 s. 1) oraz ochrony prawa własności - w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu." Tutejszy Sąd w obecnym składzie podziela to stanowisko, co oznacza, że organ wydał interpretację naruszającą art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy podatkowej. Na koniec Sąd dodaje, że taka wykładnia, jaką dokonał organ, nie może być usprawiedliwiona możliwością kontroli rozliczeń, gdyż i w takim wypadku nie jest sposobem pozbawienie podatnika prawa do odzyskania uiszczonego podatku. Sprawa wraca do ponownego rozpoznania. Stanowisko Sądu jest wiążące (art. 153 p.p.s.a.). Mając na względzie powyższe oraz art. 146 i 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. E. Kruppik – Świetlicka I. Najda – Ossowska L. Kleczkowski