II SA/Sz 422/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Kłosowski, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Gebel, Sędzia NSA Danuta Strzelecka-Kuligowska (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anita Jałoszyńska, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki A. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych nr fabryczny [...], który otrzymał poświadczenia rejestracji nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ, między innymi, wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji ww. automatu. Następnie, z uwagi na treść art. 23b ustawy o grach hazardowych, zwrócił się do upoważnionej jednostki badającej, tj. Izby Celnej z wnioskiem o przeprowadzenie badania sprawdzającego tego automatu. W dniu [...] została wydana opinia z badania sprawdzającego zawierającą negatywny wynik badania ww. automatu. Organ I instancji, jak wynika to z dalszej części uzasadnienia jego decyzji, stanął na stanowisku, że dowód z opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych jednoznacznie wskazuje, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, co stanowi wystarczająca okoliczność uzasadniającą cofniecie jego rejestracji. Spółka A. wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 23f ust. 1 oraz w zw. z art. 7 i 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco uchybiający zasadzie legalizmu oraz działania w sposób budzący zaufanie obywateli do Organów Podatkowych, w szczególności na skutek wyznaczenia jako "" Izby Celnej, która ze względu na usytuowanie w strukturze Organów Służby Celnej w sposób oczywisty nie gwarantuje wykonania badania sprawdzającego w sposób obiektywny oraz z zachowaniem odpowiedniego standardu przeprowadzenia badań oraz niezależności i bezstronności ich wykonania; 2) naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 176 Konstytucji RP i w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco uchybiający zasadzie dwuinstancyjności na skutek wyznaczenia jako " " Izby Celnej, podczas gdy Organ ten jest rzeczowo właściwy do rozpoznawania odwołań od decyzji Naczelników Urzędów Celnych w sprawach, stanowiących przedmiot niniejszego postępowania; 3) naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż wykonywanie czynności o charakterze ekspertyz na podstawie art. 23b ustawy o grach hazardowych mieści się w zakresie zadań zleconych Służbie Celnej, wynikających z ustawy o Służbie Celnej; 4) naruszenie art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie i zaniechanie wyłączenia w sprawie biegłego, którego opinii zasięgnięcia wymagają przepisy szczególne, tj. art. 23b ustawy z dnia 13 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2009, Nr 201, Poz. 1540), tj. Izby Celnej, jako jednostki badającej, która jako wchodząca w strukturę organizacyjną Służby Celnej w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2009, Nr 168, Poz. 1323] pozostaje wobec strony jednocześnie Organem upoważnionym do kontroli oraz nadzoru wobec skarżącej z mocy art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o Służbie Celnej, a która w konsekwencji modelu ustrojowego tejże Służby, jako jednolitej, umundurowanej formacji, opartej na zasadzie hierarchicznej podległości służbowej Organowi Nadrzędnemu - Ministrowi Finansów oraz Szefowi Służby Celnej - pozostaje ze stroną w takim stosunku prawnym, wynikającym z uprawnień kontrolnych i nadzorczych, który uzasadnia przyjęcie, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie może mieć wpływ na prawa i obowiązki biegłego - jednostki badającej (funkcjonariuszy Izby Celnej ); 5) naruszenie art. 190 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowiadomienie skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - jednostki badającej, a w konsekwencji uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu oraz niepoinformowanie strony o uzyskaniu przedmiotowej opinii - w tym również w treści zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego - i tym samym, ze względu na skomplikowany oraz techniczny charakter sprawy, uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu oraz rzetelne wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego; 6) naruszenie art. 129 ust. 3 w zw. z art. 23b ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że automat do gier o niskich wygranych, którego cofnięcie poświadczenia rejestracji jest przedmiotem niniejszego postępowania nie spełnia " ", podczas gdy ustawa o grach hazardowych zawiera wyczerpującą definicję automatu do gier o niskich wygranych, odwołującą się wyłącznie do pojęcia "wartości jednorazowej wygranej" oraz "wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze"; 7) naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2011, Nr 134, Poz. 779), zwanej dalej "ustawą nowelizującą" w zw. z art. § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. 2009, Nr 36, Poz. 280), poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji ustalenie błędnej podstawy prawnej stanowiącej wzorzec kontroli dla badania właściwości automatu przez jednostkę badającą w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. 2012, Poz. 312), podczas gdy ze wskazanych przepisów ustawy nowelizującej oraz rozporządzenia zmieniającego wynika jednoznacznie, że poświadczenia rejestracji automatów dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia bądź cofnięcia, wobec czego właściwym wzorcem kontroli dla badania właściwości automatu jest § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. (Dz. U. 2003, Nr 102, Poz. 946) i to w brzmieniu pierwotnym, co wynika wprost ze wskazanego przepisu rozporządzenia zmieniającego, który w zakresie intertemporalnym przesądza, że przepisy rozporządzenia w brzmieniu znowelizowanym stosować należy wyłącznie do postępowań niezakończonych jeszcze w dniu wejścia w życie rozporządzenia zmieniającego; 8) naruszenie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w jego brzmieniu pierwotnym, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że automat o niskich wygranych, którego cofnięcie rejestracji jest przedmiotem niniejszego postępowania, nie spełnia wymagań prawnych, określonych przedmiotowym rozporządzeniem według stanu prawnego na dzień dokonania badania sprawdzającego przez jednostkę badającą dla jego zgodnej z prawem eksploatacji, w szczególności w konsekwencji błędnego przyjęcia definicji pojęcia " " oraz "jednorazowej wygranej"; 9) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zbadania w pełnym zakresie kwestii wyposażenia automatu o niskich wygranych w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych ora, w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich uszkodzenie lub zniszczenie, podczas gdy z treści opinii jednostki badającej, wykonanej przed uzyskaniem przez automat o niskich wygranych poświadczenia rejestracji wynika jednoznacznie, że automat posiadał w/w cechy, które - jako elementy fizycznego wyposażenia automatu - nie mogły ulec zanikowi, bądź modyfikacji, a jednocześnie Organ sam wskazuje, że automatu do gier o niskich wygranych, którego poświadczenie rejestracji jest przedmiotem niniejszego postępowania, posiada liczniki elektromechaniczne; 10) naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. 2009, Nr 36, Poz. 280) oraz w zw. z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w jego brzmieniu pierwotnym poprzez bezpodstawne poddanie automatu do gier o niskich wygranych, którego poświadczenie rejestracji jest przedmiotem niniejszego postępowania, badaniu w zakresie spełnienia "warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania", podczas gdy § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w jego brzmieniu pierwotnym nie zawierał takiego warunku, wyrażonego expressis verbis, zaś jego sformułowanie, jako kryterium badania w opinii jednostki badającej wynika z bezpodstawnego zastosowania wobec skarżącej § 2 ust. 1 pkt e lit. e) tiret drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier; 11) art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. 2009, Nr 36, Poz. 280) oraz w zw. z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w jego brzmieniu pierwotnym poprzez bezpodstawne przyjęcie, jako kryterium badania automatu, spełniania przez niego warunku "zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań", podczas gdy wymóg taki nie wynika wprost z przepisów prawa, zaś z treści opinii jednostki badającej, wykonanej przed uzyskaniem przez automat poświadczenia rejestracji wynika jednoznacznie, że automat spełnia wymóg "zabezpieczenia przed ingerencją z zewnątrz"; 12) naruszenie art. 209 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji na jakich podstawach oraz dowodach Organ opiera swoje przekonanie, co do niespełniania przez badany automat do gier o niskie wygrane warunków: "ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania", "wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych", "zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań" oraz "wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu". Mając na względzie powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy Organowi I Instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 8, art. 23a ust. 7 art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, na wstępie, Dyrektor Izby Celnej przedstawił przebieg postepowania przed organem I instancji oraz treść odwołania. Następnie podał, że strona skarżąca Spółka A. posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wydane, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wyjaśnił również, iż z dniem [...] zmienił się stan prawny w zakresie ustawowej regulacji warunków urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, weszła bowiem w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej "u.g.h."), która kompleksowo uregulowała powyższe zagadnienia, a jednocześnie uchyliła przepisy poprzedniej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (art. 144). W przepisie art. 8 u.g.h. postanowiono, że do postępowań w sprawach w niej określonych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej "O.p."), chyba że ustawa stanowi inaczej. Według przepisu art. 23a ust. 7 u.g.h., dodanego ustawą zmieniającą, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Natomiast stosownie do art. 23b u.g.h. - na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania i termin tego przekazania - ust. 2 art. 23b. Samo badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia - ust. 3 art. 23b. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż przepis art. 23a ust. 7 u.g.h. obowiązujący od dnia 14 lipca 2011 r. - stanowiący materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji - nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, tj. dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 2008 r., pul. W Dz.U.UE.L.1998.204.37, albowiem projekt ustawy zmieniającej zawierającej m.in. ten przepis został notyfikowany do Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r. (tak pismo Prezesa Rady Ministrów z dnia 28 stycznia 2011 r. nr RM 10-2-10, kierowane do Marszałka Sejmu, którym przesłano do Sejmu projekt tej ustawy - druk nr 3860 dostępny na stronie http:/ orka.sejm.gov.pl). Natomiast z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów, czyli przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu powyższych przepisów unijnych i wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Poza tym, jak wynika z uzasadnienia tego wyroku TSUE w zakresie przepisu przejściowego art. 129 u.g.h. nie analizował ust. 3 tylko ust. 2 nakazujący umorzenie postępowania wszczętego, a nie zakończonego przed dniem 1 stycznia 2010 r., w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach. Dalej organ wskazał, że z omawianych przepisów ustawy o grach hazardowych jednoznacznie wynika, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Tylko bowiem jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki o których mowa w art. 23f ustawy hazardowej, może w badaniu sprawdzający ustalić czy automat spełnia warunki określone w ustawie. W niniejszej sprawie sporny automat przeszedł wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych w ustawie. Badanie przeprowadziła upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej. W Opinii z badania sprawdzającego [...] z dnia , jednostka badająca stwierdziła negatywny wynik badania wskazując, iż będący przedmiotem niniejszego postępowania automat: - nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, gdyż maksymalna stawka za grę w grach wynosi [...] ( pkt), co obrazuje dokumentacja fotograficzna w plikach [...] na dołączonej płycie DVD. Stwierdzono przekroczenia wartości maksymalnej jednorazowej wygranej w grze przedstawione w tabeli nr [...] obrazującej zestawienie wygranych dla poszczególnych stawek w grze dla układu trzech symboli " ". Wartość wygranej dla jednego punktu kredytowego wynosi pkt kredytowych (zdjęcie). Zarejestrowany przebieg gry w plikach [...] przedstawia mechanizm uzyskania wygranych powyżej pkt, - nie spełnia warunku zabezpieczenia liczników elektronicznych przed próbą zmiany wskazań, gdyż istnieje możliwość zmiany wskazań liczników elektronicznych za pomocą osprzętu modułu GSM bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę liczników oraz bez naruszania plomb zabezpieczających (co obrazuje dokumentacja filmowa zapisana w plikach [...] na załączonej płycie DVD), - nie spełnia warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu ( powyższe obrazują zdjęcia zapisane w plikach [...] na dołączonej płycie DVD), - nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, gdyż stwierdzono możliwość zmiany maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych (bez ingerencji w kod źródłowy programu gier, płytę logiczną oraz bez naruszania plomb jednostki badającej). Strona serwisowa wyświetla między innymi aktualnie ustawioną wartość jednego punktu kredytowego oraz aktualnie ustawioną maksymalną stawkę za grę. Zmianę aktualnie ustawionych wartości wyświetlanych na stronie serwisowej dokonuje się poprzez wybranie funkcji na stronie serwisowej. Wybranie funkcji RAM służy do określenia ustawień początkowych w tym między innymi wartości punktu kredytowego oraz stawki za grę, co obrazuje dokumentacja filmowa na dołączonej płycie DVD, - nie spełnia wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, ponieważ stwierdzono możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowość elektroniczna) z poziomu opcji serwisowych bez naruszenia plomb jednostki badającej, co dokumentuje nagranie filmowe zapisane w pliku na dołączonej płycie DVD. Mając na uwadze wyżej powołane uregulowania, w szczególności treść art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, jak również treść opinii Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej z badania sprawdzającego automatu [...] nr fabryczny [...] stwierdził, że ww. automat nie spełnia warunków określonych w ww. ustawie o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących uprawień jednostki badającej, Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej, organ wyjaśnił , że stosownie do treści art. 23f u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1. posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2. zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3. osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4. posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Zdaniem organu, w świetle powyższych uregulowań prawnych, podanie do publicznej wiadomości, w sposób określony w ust. 6 art 23f u.g.h. wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi wystarczającą podstawę dla organu do zwrócenia się z odpowiednim zleceniem. Ponadto upoważnienie do badań technicznych udzielane jest na określony czas (ust. 3) zaś w wykazie o którym mowa w ust. 6 właściwy minister umieszcza tylko jednostki upoważnione to oznacza, że wykaz winien być aktualizowany przez wskazany organ i powinien uwzględniać jedynie te jednostki badające, które spełniają wszystkie wymagane prawem warunki. Zatem jeżeli jednostka badająca posiadała w dacie przeprowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt który stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzenia badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Wobec powyższego spełniony został warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę, bowiem Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej zostało wymienione jako upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych. Aktualny wykaz tych jednostek publikowany jest na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (adres: www.finanse.mf.gov.pl/Autoaty i urządzenia do gier). Odnosząc się z kolei do zarzutów Spółki dotyczących naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw w zw. z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., organ odwoławczy wskazał, iż okoliczność posiadania przez przedmiotowy automat pozytywnej opinii technicznej w momencie rejestracji nie wpływa na fakt, czy później automat objęty opinią jest wykorzystywany zgodnie z przepisami prawa. Należy przy tym pamiętać, iż poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji samo w sobie ani wcześniej, ani teraz nie uprawniało podmiotu do użytkowania automatu przez sześć lat, a jedynie stwierdzało to uprawnienie wobec automatu, który spełniał warunki rejestracji. Za nie trafne uznał stanowisko odwołującej, że poświadczenia rejestracji automatów dokonane na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia bądź cofnięcia. Rejestracja automatu oznaczała bowiem dopuszczenie automatu do eksploatacji, natomiast żaden przepis prawa nie zawierał i nie zawiera domniemania, że na skutek uzyskania poświadczenia rejestracji automat, spełnia warunki rejestracji, bądź w aktualnym stanie prawnym warunki określone ustawą, przez cały sześcioletni okres rejestracji. Zatem decydujące znaczenie w sprawie ma badanie jednostki badającej i uzyskany w rezultacie wynik. Bowiem czym innym jest dopuszczenie danego automatu do obrotu gospodarczego, a czym innym jego rzeczywiste funkcjonowanie. Zatem organ ten nie mógł nie uwzględnić okoliczności, że niezgodność rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji wynika z ustaleń jednostki badającej co do przekroczenia maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Negatywna opinia z badania sprawdzającego przedmiotowego automatu, przeprowadzona przez upoważnioną jednostkę badająca stanowi bowiem wystarczający dowód na okoliczność, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów ustawowych określonych w ustawie o grach hazardowych. W takiej sytuacji nie można uznać - jak wywodzi Odwołująca Spółka, że organ podatkowy naruszył art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. oraz dokonał błędnego ustalenia podstawy prawnej, poprzez powołanie w podstawie prawnej art. 129 ustawy o grach hazardowych. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 23 a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Powyższe uregulowanie nakłada zatem na organ podatkowy obowiązek cofnięcia rejestracji w sytuacji stwierdzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Skargę na wyżej opisaną decyzję ostateczną wniosła Spółka A. (dalej: "") domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła : 1) naruszenie art. 23a ust. 2 oraz ust. 6 w zw. z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne zastosowanie i wydanie decyzji ostatecznej w przedmiocie cofnięcia rejestracji ww. automatu do gier o niskich wygranych, pomimo, iż przed ostatecznym zakończeniem postępowania w sprawie rejestracja ww. automatu wygasła z mocy prawa w dniu 30 sierpnia 2014 r. na skutek upływu sześcioletniego terminu, na jaki udzielane jest poświadczenie rejestracji automatu w konsekwencji: 2) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji merytorycznej w przedmiocie cofnięcia rejestracji ww. automatu w sytuacji, gdy rejestracja ta wygasła z mocy prawa, wobec czego w dniu wydania decyzji ostatecznej brak było przedmiotu postępowania, co skutkować powinno umorzeniem postępowania, jako bezprzedmiotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skarżącej spółki organ nie zgodził się z jej stanowiskiem, że pomimo uprzedniego cofnięcia rejestracji przez Naczelnika Urzędu Celnego, poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu wygasło z mocy prawa w terminie późniejszym. Tym samym za bezpodstawne uznał zarzuty spółki, dotyczące naruszenia art. 23a ust. 2 oraz ust. 6 w zw. z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Również za nietrafny organ uznał zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącej spółki zawartych w pkt III skargi bowiem nie było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje : Zarzuty skargi Spółki A. okazały się zasadne. Istota sądowej kontroli administracji publicznej sprowadza się do ustalenia czy w określonym przypadku, jej organy dopuściły się kwalifikowanych naruszeń prawa. Sąd administracyjny sprawuje swą kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Zakres tej kontroli wyznacza przepis art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; zwana dalej p.p.s.a.). Należy dodać, że Sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarzut skargi podnoszący naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) dotyczących umorzenia postępowania zasługuje zdaniem Sądu na uwzględnienie. W skardze zauważono, iż rejestracja automatu wygasła z dniem [...] z mocy prawa po upływie 6 lat od jej ważności, natomiast organ odwoławczy wydał decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji o cofnięciu automatu o niskich wygranych w dniu [...]. Fakt wygaśnięcia rejestracji automatu z mocy prawa na skutek upływu terminu nie jest przez organy kwestionowany. Przedmiotem sprawy administracyjnej było cofnięcie rejestracji automatu o niskich wygranych. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w myśl art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powołany przepis nie został w sprawie zastosowany. Należy przyznać rację stanowisku strony skarżącej w tym, że skoro rejestracja automatu na etapie postępowania odwoławczego wygasła, to rozstrzyganie o jej cofnięciu stało się bezprzedmiotowe. W toku postępowania odwoławczego przestała bowiem istnieć sprawa administracyjna, a tym samym organy celne zostały pozbawione kompetencji do cofnięcia rejestracji. Potwierdza ten wniosek wykładnia literalna art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Na mocy tej regulacji naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Rozumując a contrario, naczelnik urzędu celnego nie cofa rejestracji po jej wygaśnięciu. Dotyczy to również etapu postępowania odwoławczego, skoro skutkiem wniesienia odwołania jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ wyższego stopnia przy uwzględnieniu przez ten organ zarzutów zawartych w treści odwołania. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt II SA/Go 599/13, a także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2006 r. o sygn. akt II FSK 602/05. W uzasadnieniu tego orzeczenia przekonująco podkreślono, że w sytuacji, gdy z mocy przepisu prawa następuje wygaśnięcie decyzji, co usuwa ją z obrotu prawnego, organ odwoławczy nie może zadecydować o jej losie prawnym. Ten bowiem rozstrzygnięty został przez przepis prawa w sposób jednoznaczny. Podkreślono przy tym, że aczkolwiek postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy już uprzednio rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, to z uwagi na treść wskazywanego wyżej art. 233 O.p., rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawsze musi odnosić się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Dlatego za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy. Błędnie przyjęto, że postępowanie w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe, co w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Mając na uwadze okoliczności wskazane na wstępie rozważań, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza przepisy art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując sprawę ponownie organ ten winien ocenić wpływ wygaśnięcia rejestracji automatu na postępowanie odwoławcze wszczęte od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego o cofnięciu rejestracji automatu. Organ w tym zakresie powinien się koncentrować na udzieleniu odpowiedzi na pytanie, czy zaistniały podstawy do umorzenia postępowania w sprawie ze względu na brak możliwości cofnięcia wygasłej rejestracji. Stwierdzone przez Sąd uchybienie przepisów postępowania uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzeczono o kosztach sądowych. Natomiast wstrzymanie wykonania przedmiotu skargi znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a.