I SA/Po 151/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę "X" wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] listopada 2013 r. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych w ramach projektu, celem którego jest wybudowanie i wyposażenie "Y". We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. "X" jest jednostką naukową "A" funkcjonującą na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. Nr 96, poz. 619 ze zm.) w którego ramach działa wnioskodawca X (dalej: "wnioskodawca") które jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do statutowych zadań wnioskodawcy realizowanych na wielu płaszczyznach należy: prowadzenie prac badawczo - rozwojowych i wdrożeniowych w zakresie sieci nowych generacji, gridów, portali, usług i aplikacji dla społeczeństwa informacyjnego oraz budowanie, zarządzanie i operowanie miejską i krajową siecią komputerową, a także centrum komputerów dużej mocy oraz świadczenie usług w tym zakresie dla wszystkich użytkowników, a przede wszystkim dla [...] środowiska naukowego. Wnioskodawca jest operatorem sieci komputerowej "B", której budowa została sfinansowana z dotacji Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego (dawniej Ministerstwa Nauki i Informatyzacji) oraz środków własnych. Sieć jest ciągle rozbudowywana za środki własne wnioskodawcy oraz środki pozyskiwane z dotacji Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Zadaniem sieci jest połączenie wyższych uczelni, jednostek badawczych, szkół, jednostek administracji oraz innych instytucji zlokalizowanych na obszarze [...] zapewniając im usługi dostępu do usług sieciowych, internetu oraz transmisji danych w zamkniętych sieciach korporacyjnych. Wyższym uczelniom oraz jednostkom badawczym sieć "B" zapewnia dostęp do Europejskiej Sieci Naukowej GEANT oraz do usług realizowanych w tej sieci dla europejskiego środowiska naukowego. Działalność ta finansowana jest częściowo z dotacji podmiotowej przyznawanej co roku przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. Nr 96, poz. 615) – dalej: "ustawa o zasadach finansowania nauki", a częściowo z opłat wnoszonych przez usługobiorców. Opłaty te stanowią wynagrodzenie za usługę i są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT". Wnioskodawca jest również operatorem "C", która została zbudowana ze środków własnych i dotacji Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego (dawniej Ministerstwo Nauki i Informatyzacji). Głównym celem powstania i funkcjonowania sieci "C" było i jest połączenie jednostek badawczych i szkól wyższych na terenie całego kraju (łącznie około [...] jednostek) za pośrednictwem [...] naukowych jednostek wiodących. Jednostki te na terenie kraju są operatorami miejskich sieci komputerowych oraz centrów komputerów dużej mocy, których celem jest obsługa lokalnych środowisk akademickich i naukowych. Zasady funkcjonowania sieci "C", zarządzania siecią, a także zasady pokrywania kosztów jej funkcjonowania określa umowa Konsorcjum "C", której stronami są wspomniane wyżej jednostki. Na sieć "C" składają się: infrastruktura kablowa, regeneratory, urządzenia sieci teletransmisyjnej, dowiązania oraz system zarządzania siecią "C" stanowiące własność wnioskodawcy oraz węzły dostępowe na styku z poszczególnymi jednostkami wiodącymi będące własnością tych jednostek a także dowiązania, o ile nie są własnością wnioskodawcy. Realizacja funkcji sieci "C" nie jest możliwa bez udziału miejskich sieci komputerowych, które zapewniają użytkownikom końcowym, jednostkom naukowym dostęp do zasobów i usług sieci "C". Jednostki wiodące wnoszą wpłaty, których uiszczenie jest warunkiem korzystania przez daną jednostkę z infrastruktury kablowej i zasobów sieci "C". Wpłaty te są wnoszone na podstawie umów zawartych przez wnioskodawcę z poszczególnymi jednostkami wiodącymi. Wpłaty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ramach realizacji zadania statutowego polegającego na wspieraniu rozwoju lokalnego i ogólnokrajowego środowiska naukowego wnioskodawca zajmuje się również rozbudową i udostępnianiem zasobów Komputerów Dużej Mocy ([...]). Zasoby te obejmują wyspecjalizowane systemy obliczeniowe o różnych architekturach ( [...]), połączonych szybkimi sieciami lokalnymi ([...]). W ramach podnoszenia poziomu wiedzy użytkowników, wnioskodawca prowadzi szkolenia m.in. z wykorzystania narzędzi programistycznych oraz standardów programistycznych. Centrum [...] aktywnie pomaga użytkownikom w procesie optymalizacji oprogramowania oraz udziela szeroko pojętej pomocy w zakresie prowadzonych obliczeń. Zasoby obliczeniowe oraz usługi składowania danych są wykorzystywane przez wiele jednostek naukowych w Polsce, głównie jednak przez środowisko [...]. Wspomniane zasoby obliczeniowe są wykorzystywane przede wszystkim w takich dyscyplinach jak: chemia, fizyka, matematyka, informatyka i konstrukcje inżynierskie. Wnioskodawca udostępnia także zasoby [...] użytkownikom zaangażowanym w polskich projektach oraz projektach współfinansowanych przez Unię Europejską. Koszty utrzymania zasobów [...] są pokrywane ze środków własnych wnioskodawcy oraz z dotacji podmiotowej przyznawanej co roku przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki. Wnioskodawca może udostępniać zasoby [...] także na cele komercyjne, pod warunkiem, że nie wpływa to na jakość usług świadczonych na potrzeby środowiska naukowego. W takim przypadku usługi świadczone są odpłatnie, a należności z tego tytułu są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w ustawie o VAT. Ponadto wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie udostępniania zasobów i aplikacji sieciowych oraz wytwarzania nowych aplikacji. Usługi te są dostępne przede wszystkim dla środowiska naukowego, ale także dla podmiotów z poza tego środowiska - jednakże pod warunkiem, że aktywność taka nie wpływa ujemnie na usługi świadczone na rzecz środowiska naukowego. Tego typu usługi są świadczone odpłatnie i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w ustawie o VAT. Uzyskane w ten sposób dochody są przeznaczane na sfinansowanie bieżących kosztów utrzymania zasobów i rozwój potencjału naukowego wnioskodawcy. W marginalnym zakresie wnioskodawca prowadzi działalność, która podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność ta jest na tyle znikoma, że proporcja, o której mowa w art. 90 ust 2 ustawy o VAT, wyliczona dla wnioskodawcy wynosi 100%. Obecnie wnioskodawca realizuje projekt, celem którego jest wybudowanie i wyposażenie "Y" (dalej: "Y") - które będzie prowadziło prace nad rozwojem i wykorzystaniem internetu optycznego jako fundamentu rozbudowy zaawansowanych narzędzi i produktów integracji technologii [...] z obszarami aplikacyjnymi. Zrealizowanie budowy pozwoli na sprowadzenie do Polski kluczowych badań w zakresie najnowocześniejszych technologii [...], a tym samym do korzystania przez polskie przedsiębiorstwa z wyników tych badań i opracowanych rozwiązań technologicznych. W ramach projektu zorganizowane zostaną: -[...], obejmujący [...], w skład którego wejdzie nowoczesne zaplecze techniczne dla prowadzenia badań i prac rozwojowych, zawierające niezbędne składniki światowej klasy e Infrastruktury, która związana jest z [...] ([...], światłowodowa sieć "B", "C"); -[...], które dostarczy nowoczesnego instrumentarium dla prowadzenia prac badawczo - rozwojowych na skalę europejską, w środowisku unikalnych laboratoriów, zbudowanych ze specjalizowanych urządzeń skojarzonych z istniejącą infrastrukturą sieciową i obliczeniową; -[...], które zapewni transfer technologii opracowanych w "Y" na obszar Polski i Europy, transfer technologii opracowanych w ramach projektów międzynarodowych i dostosowanie ich rezultatów do wdrażania w kraju, transfer zaawansowanych technologii do państw słabiej rozwiniętych dla wyrównywania szans, w ramach współpracy z krajami Europy Wschodniej; - [...], które zapewni wyrównanie poziomu zaawansowanej innowacyjnej wiedzy pomiędzy środowiskiem naukowym i przemysłowym w kraju. Odbiorcami projektu są: - środowiska naukowe dotychczas korzystające z infrastruktury nauki; - zespoły naukowe dotychczasowych partnerów, związanych współpracą z [...] w ramach realizowanych projektów europejskich i krajowych; - innowacyjne podmioty gospodarcze, którymi są w szczególności małe i średnie przedsiębiorstwa prowadzące działalność badawczo-rozwojową oraz działające w obszarze technologii [...]; - samorządy i instytucje sektora publicznego, z którymi [...] związany jest umowami o współdziałaniu w zakresie budowy społeczeństwa informacyjnego. Łączna wartość projektu zgodnie ze złożonym wnioskiem wynosi [...] PLN brutto. Podstawowym źródłem pokrycia wydatków i kosztów obejmujących fazę realizacji projektu będzie dotacja z Unii Europejskiej oraz Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Projekt obejmuje budowę obiektu laboratoryjno-biurowego i budynku sal technologicznych oraz wyposażenie 9 laboratoriów [...], otoczenia węzła e-Infrastruktury naukowej wraz z dwoma salami technologicznymi i dwoma salami zarządzania. Obecnie wnioskodawca realizuje pierwsze zadanie w ramach powyższego projektu dotyczące budowy obiektów "Y". Celem tego zadania jest budowa oraz wykończenie kompleksu budynków A i B oraz [...] wraz z wyposażeniem specjalistycznym, a także zagospodarowanie terenu wokół budynków. W celu realizacji powyższego zadania, wnioskodawca będzie dokonywał szeregu zamówień na towary i usługi. Zakupy te będą dotyczyły w szczególności: wykonania projektu budowlanego; nadzoru inwestorskiego; wykonania poszczególnych etapów budowy (stan zerowy, stan surowy z dachem i stolarką zewnętrzną wykonanie elewacji i wykończenie porycia dachowego); wykonania przyłączy mediów; przeprowadzenia prac wykończeniowych wewnątrz budynku; wykonania instalacji wewnętrznych; wykonania instalacji osprzętu i białego montażu; zagospodarowania terenu wokół inwestycji; zakupu i instalacji wyposażenia specjalistycznego [...]. Łączny szacowany koszt realizacji powyższego zadania wyniesie [...] PLN brutto. Powstały budynek będzie wykorzystywany przez wnioskodawcę zarówno do czynności, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności statutowych, które nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W szczególności, wnioskodawca będzie udostępniał powstałą infrastrukturę w następujący sposób: podmiotom gospodarczym - odpłatnie; innym jednostkom naukowym - zarówno odpłatnie, nieodpłatnie, jak i odpłatnie w ramach opłaty, którą jednostki te wnoszą w zamian za dostęp do sieci naukowo akademickiej "B" i "C". Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot przypadających na czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i do czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje. Podsumowując, towary i usługi zakupione w ramach projektu będą wykorzystywane przez wnioskodawcę do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Przy czym nie jest w stanie określić proporcji w której i w jakiej to wykorzystanie nastąpi. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług i towarów zakupionych w ramach projektu, celem którego jest wybudowanie i wyposażenie "Y" ? Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług i towarów zakupionych w ramach projektu, celem którego jest wybudowanie i wyposażenie "Y". W świetle art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 10 ustawy o VAT podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności, które nie podlegają VAT. Jednocześnie, podatnicy, którzy wykonują czynności opodatkowane, jak i nieopodatkowane, mają obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, który związany jest z czynnościami, w stosunku do których przysługuje im prawo do odliczenia oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo im nie przysługuje. Jeśli jednak podatnicy nie są w stanie dokonać takiego wyodrębnienia, są oni zobowiązani do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. W takich sytuacjach stosuje się odliczenie częściowe według proporcji ustalanej na podstawie przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Dla celów liczenia proporcji bierze się pod uwagę czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Ustawa nie definiuje, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, wyjaśnił, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy rozumieć jako czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (art. 114 ustawy o VAT). Skoro regulacje przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT dotyczą odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Pozbawienie podatnika w ogóle możliwości odliczenia VAT od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, przy braku jednoznacznych regulacji tego zagadnienia w ustawie o VAT, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności. Przy braku zamkniętego katalogu czynności niepodlegających opodatkowaniu, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem VAT. W przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), nie należy więc stosować odliczenia częściowego wedle proporcji, a odliczenie pełne (tak również: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 851/12). Powyższą argumentację wzmacnia regulacja art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która odwołuje się do pojęcia "obrotu". Proporcję należy ustalić bowiem jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Tym samym, w celu wyliczenia proporcji nie należy uwzględniać czynności, które nie podlegają VAT, ponieważ w przypadku ich wykonywania nie jest generowany obrót w rozumieniu ustawy o VAT. Powstały w związku z realizacją projektu budynek "Y" będzie wykorzystywany przez "X" zarówno do czynności, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności statutowych, które nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem (nie są objęte przepisami ustawy o VAT. Wnioskodawca prowadzi także działalność, która podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, działalność ta jest jednak na tyle marginalna, że wyliczona w tym zakresie proporcja wynosi 100%). Wnioskodawca nie jest wstanie wyodrębnić całości lub części kwot przypadających na czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i do czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje. Skoro zatem nie jest w stanie dokonać stosownego wyodrębnienia takich kwot podatku, jak również z uwagi na to, że wykonuje czynności zwolnione od opodatkowania jedynie w stopniu marginalnym, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług i towarów zakupionych w związku z budową "Y", które będzie służyło wnioskodawcy zarówno działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej (nieobjętej przepisami ustawy o VAT). Do wyliczenia proporcji nie włącza się czynności niepodlegających VAT, a czynności zwolnione wykonywane są przez wnioskodawcę w tak niewielkim stopniu, że ustalona w tym zakresie proporcja wyniesie 100%. Stanowisko, w myśl którego do wyliczenia proporcji nie włącza się czynności niepodlegających VAT znajduje potwierdzenie również w bieżących interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z [...] lutego 2013 r., nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacjach z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] oraz z [...] maja 2013 r., nr [...]. Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p." stwierdził, że jest nieprawidłowe stanowisko "X", przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych w ramach projektu, celem którego jest wybudowanie i wyposażenie "Y". Uzasadniając dokonaną interpretację Minister Finansów działający przez podmiot upoważniony przedstawił następującą argumentację prawną. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r, przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego" wyrażająca się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku niezbędna jest ocena, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowe było wykonywanie czynności opodatkowanych. Jednakże art. 88 ustawy o VAT określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ograniczenie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, polega na tym, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ponadto, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, zawiera oczywiste inne ograniczenie: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20; z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o VAT obowiązkiem wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Zasada ta wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania VAT, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących zakupu wyposażenia specjalistycznego. Wnioskodawca wskazał bowiem, że wyposażenie specjalistyczne będzie wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem czynności statutowych, a wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Jednak prawo to przysługuje/przysługiwać będzie tylko pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego budowy "Y" oraz zagospodarowania terenu wokół inwestycji stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zastosowanie ma regulacja art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W przypadku zakupu inwestycyjnych towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT dotyczących budowy "Y" oraz zagospodarowania terenu wokół inwestycji, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Zastosowane przez wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonym muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W myśl generalnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim przedmiotowe budynki, laboratoria oraz sale technologiczne i zarządzania będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich budowę. Zatem wnioskodawca w trakcie inwestycji powinien określić, w jakim stopniu powstałe budynki, laboratoria oraz sale technologiczne i zarządzania będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości. Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art, 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się. Obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w związku z czym w przedmiotowej kwestii do wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. nie odniesiono się w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Wobec tego: -w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z zakupem wyposażenia specjalistycznego, które będzie wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednak tylko pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. - w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową "Y" wraz z zagospodarowaniem terenu wokół inwestycji wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Wnioskodawca musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej - np. w oparciu o czas korzystania z przedmiotowych budynków, laboratoriów, sal technologicznych i zarządzania na potrzeby działalności i na potrzeby inne. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy do obowiązków wnioskodawcy. Metoda powinna właściwie odzwierciedlać odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyłącznie wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi "Y" wraz z zagospodarowaniem terenu wokół inwestycji wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie stwierdził, że nie widzi podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze wnioskodawca zakwestionował interpretację w części, w jakiej organ podatkowy uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Wniósł o uchylenie powyższej interpretacji oraz o obciążenie organu kosztami postępowania przed sądem i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie; - art. 14c § 2 O.p., poprzez brak odpowiedzi na pytanie i nie wskazanie w sposób jednoznaczny, w jaki sposób ma dokonać ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w sytuacji, gdy nie jest w stanie ustalić, w jakim zakresie nieruchomość będzie faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Uzasadniając skargę wnioskodawca wywodził, jak następuje: Zgodnie z wprowadzonym do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Regulacja ta ma pozwolić określić jaka część podatku stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku gdy nieruchomość nie jest w całości wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Z brzmienia przepisu wynika, że ustalenie, jaka część podatku stanowi podatek naliczony, dokonywane jest poprzez obliczanie udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W ocenie wnioskodawcy w rzeczywistości mogą wystąpić przypadki, w których opierając się na kryterium faktycznego wykorzystania nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie ma możliwości ustalenia wskazanej w przepisie proporcji. Przykładowo w sytuacji, gdy podatnik VAT kupuje nieruchomość składającą się z trzech pomieszczeń: pierwsze o powierzchni 20 m2, drugie o powierzchni 30 m2 oraz trzecie o powierzchni 50 m2, przy czym drugie pomieszczenie jest w całości wykorzystywane przez podatnika do działalność gospodarczej, a trzecie w działalności niestanowiącej działalności gospodarczej. Z kolei pomieszczenie pierwsze w tym samym czasie (w tym samym momencie) jest jednocześnie wykorzystywane do działalność gospodarczej oraz do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej. Ustalając procent wykorzystania do działalności gospodarczej w wyżej wskazanym przypadku uzyskamy wartość 50% [(20+30)/100 x 100%]. Z kolei określając procent wykorzystania nieruchomości do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej uzyskamy wynik 70% [(20+50/ 100 x 100%]. Sumując uzyskane wartości otrzymamy studwudziestoprocentowe łączne wykorzystanie nieruchomości. W konsekwencji ustalając proporcję, w analizowanym przypadku nie można zastosować kryterium powierzchni. Podobny rezultat uzyskamy stosując kryterium czasu - jedno pomieszczenie jest równocześnie (w tym samym momencie) wykorzystywane do obu rodzajów działalności. W ocenie wnioskodawcy z treści przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wynika, że proporcje należy ustalić w oparciu o klucz podziałowy związany z faktycznym rzeczywistym wykorzystywaniem nieruchomości, a nie posługując się innymi kluczami nieodnoszącymi się do faktycznego korzystania z nieruchomości. Nawet stosując kryteria nie związane z faktycznym wykorzystaniem nieruchomości np. kryterium uzyskiwanych wpływów związanych z wykorzystaniem nieruchomości nie sposób ustalić wartość stosownej proporcji - działalność niestanowiąca działalności gospodarczej może nie wiązać się z uzyskiwaniem przez podatnika jakichkolwiek wpływów. Faktycznie więc mogą występować sytuacje, w których istnieje obiektywna niemożność ustalenia przez podatnika wartości proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Właśnie taka okoliczność została wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Skarżący podał, że nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot przypadających na czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i do czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje. W ocenie wnioskodawcy w przypadku istnienia obiektywnego braku możliwości ustalenia wartości proporcji, przepis art, 86 ust. 7b ustawy o VAT nie powinien znaleźć zastosowania. Wnioskodawca powinien wykazać brak możliwości ustalenia w oparciu o jakiekolwiek kryterium (klucz podziału) wartości procentu w jakiej nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w każdym przypadku nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Istnieją bowiem sytuacje, w których nie ma możliwości ustalenia w jakikolwiek sposób proporcji. W konsekwencji w tych szczególnych sytuacjach, w których brak jest możliwości w oparciu o jakiekolwiek kryterium ustalenia wartości proporcji wskazanej w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania. Zdaniem wnioskodawcy ustalając wartość podlegającego odliczeniu podatku naliczonego powinien on kierować się treścią przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uwzględniając treść art. 88 oraz art. 90 i 91 ustawy o VAT. Jeżeli zatem, jak zostało to wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej proporcja, o której mowa w treści przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku wnioskodawcy pomimo wykonywania przez niego czynności zwolnionych z VAT wynosi 100%, powinno mu przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem "Y" oraz z zagospodarowaniem terenu wokół inwestycji. Zgodnie bowiem z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") wydanej w składzie siedmiu sędziów, w dniu 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 czynności nie objęte przepisami ustawy o VAT nie wpływają na wartość proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Jak bowiem czytamy w treści tej uchwały skoro regulacje przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT dotyczą odliczenia podatku, to ustalając wartość stosownej proporcji można pod uwagę wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. W konsekwencji fakt, iż nieruchomość będzie również wykorzystywać do wykonywania czynności nieobjętych przepisami ustawy o VAT, w tej szczególnej sytuacji, w której znalazł się wnioskodawca, nie wpłynie u niego na zmniejszenie wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Zdaniem wnioskodawcy za brakiem możliwości zastosowania w analizowanej sprawie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT przemawia również inna argumentacja. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego zawarte w tym przepisie przesłanki zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wytworzeniu lub nabyciu nieruchomości są następujące: 1) nieruchomość musi stanowić majątek przedsiębiorstwa podmiotu będącego podatnikiem, 2) podatnik nabył lub wytworzył nieruchomość, 3) nieruchomość ta wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej podatnika jak i do celów innych, jak np.: osobistych podatnika, 4) tych innych celów nie da się przypisać działalności gospodarczej, 5) musi istnieć możliwość ustalenia wartości udziału procentowego (proporcji) w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Tylko w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie wyżej wymienione przesłanki można zastosować ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług i towarów na wytworzenie lub nabycie nieruchomości poprzez nabycie takiego prawa tylko do tej części, która jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy przepis nie wymaga, aby działalność ta była prowadzona dla osiągnięcia zysku, w celach zarobkowych. Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT nie musi być bowiem działalnością o charakterze zarobkowym. Tym niemniej należy jednak zauważyć, że podmiot, który wykonuje wyłącznie czynności nieodpłatne, nie może być uznany za podatnika VAT. W ocenie wnioskodawcy wykonywaniem działalności gospodarczej będzie zarówno świadczenie usług, które są wykonywane odpłatnie, jak i świadczenie takich usług w sytuacji, gdy są one wykonywanie nieodpłatnie. Fakt wykonywania danych usług nieodpłatnie w myśl definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT nie wyklucza ich z pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Jedynie w przypadku, gdy wszystkie usługi wykonywane byłyby nieodpłatnie wówczas dojdzie do nie uznania takiej działalności za działalność gospodarczą albowiem wykonujący je podmiot nie będzie podatnikiem podatku VAT (nie wykona czynności opodatkowanych). W przypadku wnioskodawcy wykonuje on, zgodnie z treścią opisu stanu faktycznego, również czynności odpłatne - tym samym należy uznać go za podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą. Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie odwołuje się do rozróżnienia tej części wytworzonej nieruchomości, która służy do wykonywania odpłatnych dostaw lub odpłatnych usług i do części związanych z wykonywaniem czynności nieodpłatnych, ale do części związanych z działalnością gospodarczą i z taką działalnością niezwiązanych. Organ podatkowy wskazując, że przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT ma obowiązek dokonania wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, dokonał niewłaściwej interpretacji tego przepisu. Co najwyżej podatnik powinien dokonać wyodrębnienie kwot związanych z działalność gospodarcza, a nie z czynnościami opodatkowanymi. Nie każda czynność wykonana w ramach działalności gospodarczej musi stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, iż powstałe w ramach realizacji projektu budynki, laboratoria oraz sale technologiczne i zarządzania będą wykorzystywane przez niego zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i do czynności statutowych, które nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (czynność wyłączone z zakresu przedmiotowego ustawy o VAT). W szczególności będzie udostępniał wybudowaną i wyposażoną w wyniku realizacji projektu infrastrukturę w następujący sposób: - odpłatnie podmiotom gospodarczym, co będzie stanowiło czynność opodatkowaną, - odpłatnie innym jednostkom naukowym, co będzie stanowiło czynność opodatkowaną, - nieodpłatnie innym jednostkom naukowym, w ramach swojej działalności statutowej, co nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej. Opierając się na treści przedstawionego opisu stanu faktycznego nie sposób przyjąć, iż którakolwiek z wyżej wskazanych działalności, do których wnioskodawca wykorzystywać będzie "Y" wraz z zagospodarowaniem terenu wokół inwestycji, nie będzie stanowiła działalności gospodarczej. Fakt, że część tych czynności będzie wykonywana nieodpłatnie nie pozbawia ich charakteru działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie wskazuje, że będzie wykorzystywać "Y" wraz z zagospodarowaniem terenu wokół inwestycji do działalności nie stanowiącej działalności gospodarczej. Organ podatkowy w interpretacji wskazuje na konieczność zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, przy czym nie wskazuje, jaka część działalności wymienionej we wniosku nie stanowiłaby działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jedynie bowiem w przypadku wystąpienia użycia nieruchomości do wykonywania czynność nie stanowiących działalności gospodarczej możliwe byłoby rozważanie konieczności zastosowania przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na brak wykorzystania "Y" wraz z zagospodarowaniem terenu wokół inwestycji do czynności niestanowiących działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Zaskarżona interpretacja została wydania z naruszeniem art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. Nie odpowiada wymogom art. 14c § 2 O.p. uzasadnienie organu podatkowego, które pomija niektóre elementy prawnej argumentacji wniosku lub odnosi się do argumentacji wniosku w sposób ogólny, bez analizy prawnej poszczególnych przepisów i związanych z nim elementów stanu faktycznego. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zostać zbudowane w taki sposób, by wnioskodawca mógł zastosować się do treści otrzymanej interpretacji, nie mając przy tym żadnych wątpliwości, co do tego jak ma postąpić w sytuacji przedstawionej we wniosku. Interpretacja nie rozstrzyga kwestii odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi w związku z budową "Y" wraz z zagospodarowaniem terenu wokół inwestycji. Wobec obiektywnego braku możliwości ustalenia proporcji, wnioskodawca nadal nie jest w stanie ustalić jaką część podatku naliczonego związanego z budową "Y" będzie mógł odliczyć. Minister Finansów działający przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Stwierdził, że interpretacja zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego. Przytoczone w skardze zarzuty w całości uznał za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W opinii sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Przepis powyższy stanowi implementację uregulowania unijnego. Uchwalona Dyrektywa 2009/162/UE Rady z 22 grudnia 2009 r. zmieniająca niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r.). wskazuje w preambule (w punktach 9-12), że w odniesieniu do prawa do odliczenia, podstawowa zasada stanowi, że prawo to powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej. Zgodnie z art. 1 pkt 12 Dyrektywy 2009/162/UE Rady, w Dyrektywie 2006/112/WE wprowadza się następujące zmiany: "w tytule X rozdział 1 dodaje się artykuł w brzmieniu: "Artykuł 168a 1.W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatniku i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z tak;| nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, art. 168, art.169 i art. 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. 2. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa". Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Ustawa nie przewiduje żadnych odstępstw od zastosowania tego przepisu. Przepis jest zgodny z regulacją wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadę odliczenia podatku naliczonego, zawierają regulacje przewidziane w art. 90 ustawy o VAT . W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy. Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcja ustalana jest w oparciu o obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. Istotne jest ustalenie, czy czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą ( tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji. W świetle powołanych powyżej przepisów sąd stwierdza, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie są uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W rezultacie, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży (tak: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10). Sąd podkreśla, że wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, realizującym pierwsze zadanie w ramach projektu dotyczące budowy obiektów "Y", którego celem jest budowa oraz wykończenie kompleksu budynków A i B oraz [...] wraz z wyposażeniem specjalistycznym, a także zagospodarowanie terenu wokół budynków. Zakupione w ramach projektu towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i do czynności statutowych, niepodlegających opodatkowaniu. W związku z czym te wydatki inwestycyjne będą wykorzystywane częściowo na cele związane z działalnością gospodarczą , a częściowo do czynności statutowych pozostających poza zakresem ustawy. W tym kontekście w opinii sądu elementarnym obowiązkiem wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane (tzw. bezpośrednia alokacja). Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. W przypadku zakupu inwestycyjnych towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT dotyczących wybudowanie "Y", wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Wnioskodawca powinien określić, w jakim stopniu majątek będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości. Faktem jest , że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają regulacji sposobu wyliczenia tych części, to jednak wnioskodawca na którym spoczywa omawiany obowiązek , może w tym zakresie zastosować dowolne metody. Warunkiem koniecznym jest, by odzwierciedlały one rzeczywiste wartości. Sąd nie można podziela stanowiska wnioskodawcy ("X") , że ma możliwości ustalenia wartości proporcji na potrzeby art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i że w związku z tym przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie. Podkreśla, że ustawodawca krajowy i prawo unijne nie przewiduje żadnych odstępstw od zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT . W opinii sądu wnioskodawca , w znacznie większym stopniu aniżeli jakikolwiek krajowy jest w stanie podołać temu obowiązkowi podatkowo-prawnemu. Brak podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. poprzez brak odpowiedzi na zadane pytanie i niewskazanie sposobu na ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w sytuacji, w sytuacji gdy nie ma możliwości ustalenia , w jakim zakresie nieruchomość będzie faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Pytanie wnioskodawcy nie dotyczyło kwestii sposobu dokonania ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w sytuacji, gdy nie jest on w stanie ustalić, w jakim zakresie nieruchomość będzie faktycznie wykorzystywana do działalności gospodarczej. Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) wnioskodawcy . W tym zakresie jasno wynika stanowisko organu podatkowego oraz jego podstawa prawna. Kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogły być przedmiotem interpretacji. Organ podatkowy ani sąd nie ma obowiązku przedstawienia adekwatnego technicznego sposobu dojścia do realizacji omawianego obowiązku podatkowego. Dlatego sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak sentencji wyroku.