I FSK 851/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 33/12 w sprawie ze skargi B. O. K. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz B. O. K. w B. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 4 października 2010r.w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. 2. W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że decyzją z 19 lipca 2010r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. rozliczył [...] Ośrodkowi Kultury w B. (Skarżący) VAT za grudzień 2009r. uznając, że skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę 66.020,68 zł bezzasadnie stosując proporcję z art. 90 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT),, do tej części podatku naliczonego, która wynika z nabycia towarów i usług związanych z czynnościami, niepodlegającymi przedmiotowemu zakresowi ustawy o VAT. 3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. (Organ) decyzją z 4 października 2010r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2009r., w wysokości 62.428 zł, w miejsce zadeklarowanej w kwocie 113.176 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z kulturą, wykonywał czynności podlegające ustawie o VAT, jak i czynności o charakterze non profit, które nie stanowią czynności w niej przewidzianych; w prowadzonej ewidencji grupował zakupy w trzech kategoriach: A. zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną, B. zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną (do tej kategorii Skarżąc zaliczał także sprzedaż nieobjętą opodatkowaniem VAT) oraz C. zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (których nie można było przyporządkować do żadnej z powyższych kategorii). 4. Zdaniem Organu, wyliczona przez Skarżącego proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie mogła być zastosowana w odniesieniu do tej części podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które są związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Z uwagi na powyższe, Organ samodzielnie wyliczył proporcję, przyjmując wartość usług świadczonych przez Skarżącego a niepodlegających opodatkowaniu na poziomie bezpośrednich kosztów realizacji działalności statutowej dotyczących tej części. Przyrównując tę wartość do wartości brutto sprzedaży odpłatnej (opodatkowanej i zwolnionej) wyliczył proporcję wartości usług niepodlegających opodatkowaniu w wysokości ogółem na 43,46%. Tym samym, zdaniem Organu, Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia zapłaconego podatku według wskaźnika 56,54%. 5. W skardze do sądu administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2 oraz 99 ust.12 w zw. z art. 86 ust.1 ustawy o VAT i naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 dalej O.p.) przez brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia i art.122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez nie uwzględnienie interpretacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z 12 maja 2006r., czym naruszono art.14 k § 1 i 2 O.p. 6. W uzasadnieniu skargi wskazał, że istota sporu sprowadzała się do wyliczenia wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy. Skarżący zarzucił, że organy pominęły w sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, która dotyczyła prawidłowego wyliczenia proporcji, w takim samym stanie faktycznym, za 2005r. 7. Skarżący za błędny uznał pogląd organów, jakoby z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT wynikało, że czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego stanowią tylko i wyłącznie czynności zwolnione z podatku. Nie wynika to z art. 5 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym czynności niepodlagające ustawie o VAT pozostają czynnościami, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. 8. Skarżący zarzucił również błędne wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W jego ocenie prawidłowo wyodrębnił poszczególne rodzaje zakupów (typ A, B i C), a wyliczona na tej podstawie proporcja, uprawniała do wskazania zwrotu na rachunek bankowy kwoty 113.176 zł. 9. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14k § 1 i 2 O.p. wskazał, że wydana interpretacja dotyczyła sposobu wyliczenia proporcji za 2005r., a nie 2009r. nie ma więc w sprawie zastosowania. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 20 marca 2012r., uchylił zaskarżoną decyzję podkreślając w uzasadnieniu, że wprawdzie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT nie dają wprost odpowiedzi na pytanie: jak powinien zachować się Skarżący w sytuacji, gdy dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym (zwolnionym z opodatkowania), jak również czynnościom niepodlegającym przepisom ustawy o VAT, przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z kategorii, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011r., syg. akt I FPS 9/10 stwierdził, że "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". W przypadku bowiem, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak w takim przypadku, wystarczających podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. 11. Sąd I instancji uznał, że w sytuacji, gdy dokonywane zakupy służyły Skarżącemu zarówno czynnościom opodatkowanym (zwolnionym z opodatkowania), jak również czynnościom niepodlegającym przepisom ustawy o VAT, przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z kategorii, Skarżący nie powinien stosować odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. 12. W skardze kasacyjnej Organ na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2012r., poz. 270; dalej ustawa p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego przez: 1) błędną wykładnię art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że przepisy te dają podatnikowi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z opodatkowania i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT, podczas gdy, zdaniem kasatora, podatnik ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi, 2) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT do stanu faktycznego sprawy, będące następstwem błędnej wykładni tych przepisów. 13. Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi podatnika, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji a także o zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 14. W uzasadnieniu skargi kasator wskazał, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, jednakże akceptacja wykładni przepisów dokonana przez Sąd I instancji skutkowałaby przyznaniem skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości, także od tej części zakupów, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT i ze sprzedażą niepodlegającą tej ustawie. 15. Skarżący organ zarzucił Sądowi I instancji, że niewłaściwie odczytał treść powołanej uchwały i rozszerzył jej tezy również na czynności zwolnione od opodatkowania. W ocenie Organu w sprawie ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem podatnik, pomimo wezwań, nie określił zakresu, w jakim ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabywanych przez niego towarach i usługach związanych z czynnościami odpłatnymi (opodatkowanymi i zwolnionymi) i czynnościami nieodpłatnymi (niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług). Zatem organ określił ten zakres (prawo do odliczenia) na 56,54% kwot podatku naliczonego z grupy zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Pozostała część (43,46%) to wskaźnik procentowy wartości usług niepodlegających opodatkowaniu, czyli wskaźnik określający kwoty podatku naliczonego, które nie mają związku z czynnościami określonymi w ustawie o VAT. Natomiast zasady rozliczenia podatku naliczonego określone w art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT mogą odnosić się jedynie do czynności nią objętych (opodatkowanych i zwolnionych). 16. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie kwestionował w toku postępowania ani prawa, ani zastosowanej proporcji odliczenia podatku naliczonego, w związku z brakiem możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego i przyporządkowania do czynności opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania - art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Zatem Sąd błędnie ocenił, że doszło do niewłaściwego przyporządkowania przez Organ art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do ustalonego stanu faktycznego. 17. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Organu kosztów postępowania. Wskazał, że wartość proporcji z art. 90 ustawy o VAT w badanym okresie wyniosła 98,48 %, stąd zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego tj. mógł odliczyć 100% podatku naliczonego również przy zakupach, których nie można było przyporządkować konkretnym czynnościom. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 18. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych postaw. Zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 86 ust 1., art. 90 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT. 19. Istotą sporu w sprawie pozostawała kwestia proporcjonalnego prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności sposobu liczenia tej proporcji, w sytuacji wykorzystywania przez skarżącego nabywanych towarów zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Konsekwencją był spór w zakresie wyliczenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącego. 20. Należy przypomnieć, że zagadnienie stanowiące istotę sporu w sprawie, stanowiło przedmiot uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. w sprawie o syg. akt I FPS 9/10, w której zaprezentowano stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy. 21. Wnioski wynikające z tego rozstrzygnięcia mają istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy albowiem wykładnia powołanych przepisów ustawy o VAT, którą w uchwale I FPS 9/10 zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na wadliwość prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej stanowiska o konieczności dokonania wstępnego podziału podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług, przez wyodrębnienie części związanej z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu VAT i pozostałymi (opodatkowanymi i zwolnionymi). Organ nie kwestionował natomiast prawidłowości wyliczenia proporcji zgodnie z art. 90 ust 3 ustawy o VAT. 22. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. 23. Proporcję, o której mowa w ust. 2, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. 24. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 9/10 wywiódł, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT - są to więc tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Zapis "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy utożsamić z "czynnościami zwolnionymi od podatku" oraz czynnościami opodatkowanymi na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT). 25. Podzielając powyższe stanowisko należy stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). 26. Nie ma podstaw, wobec braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia, do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. 27. W świetle powyższych uwag dokonana przez Organ "dwuetapowa" metoda ustalania proporcji, w której pierwszy etap miał polegać na wyodrębnieniu z całości zakupów związanych z realizowanym projektem, tę ich część, która nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT i część, która związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną) nie mogła zasługiwać na akceptację, wobec braku podstaw prawnych do jej dokonania. W świetle wykładni przyjętej przez NSA w uchwale I FPS 9/10 takie działanie stanowiłoby niedopuszczalną, bezpośrednią ingerencję w prawo do odliczenia, która w przypadku czynności nie objętych zakresem ustawy o VAT nie może, z przyczyn wskazanych wcześniej, mieć miejsca. Podobne stanowisko, jak w niniejszej sprawie co do wykładni art. 86 ust 1 i art. 90 ust 1 i 2 ustawy o VAT zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyrokach wydanych w sprawach, gdzie rozstrzygany problem powstał na tle tej regulacji (patrz wyrok z dnia 13 stycznia 2012r syg akt I FSK 1016/11, z 10 maja 2012r syg akt I FSK 997/11). 28. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, albowiem wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania powołanych przepisów. 29. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję dokonał prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosował art. 86 ust 1 i art. 90 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT , stąd skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł zasądzając od Organu na rzecz Skarżącego kwotę 2.700zł, zgodnie z art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a oraz na podstawie § 3 ust 1 pkt f w związku z ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz 153).