I FSK 364/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 490/14 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2014 r., sygn. akt: I SA/Łd 490/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. W. (dalej zwany "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 25 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. Sąd I instancji, przedstawiając stan faktyczny podał, że organy podatkowe ustaliły, że skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez "R." sp. z o.o. z siedzibą w J. Przyjęły, że firma ta nie była faktycznym dysponentem paliwa, a wystawiane przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Firma ta działała bowiem w sieci powiązanych ze sobą podmiotów, które miały na celu dokonanie oszustw na szkodę Skarbu Państwa polegających m.in. na wprowadzeniu w błąd właściwego organu podatkowego co do zaistnienia transakcji obrotu olejem napędowym oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych. Organy podatkowe nie kwestionowały nabycia przez skarżącego oleju napędowego, jednakże podstawą pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego było to, że spółka "R.", widniejąca na fakturach jako sprzedawca, w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży paliwa, gdyż faktycznie nie była jego właścicielem. Spółka ta jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów umożliwiających przekwalifikowanie (na fakturach) oleju opałowego na olej napędowy i miała pełną świadomość roli jaką odgrywała w przestępczym procederze. Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zakwestionował spółce "R." prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego od spółki "J." i "A."., gdyż także one nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji również wskazane w ww. decyzji transakcje sprzedaży firmy "R." nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, spółka nie mogła bowiem zbyć praw, których sama skutecznie nie nabyła. Ponadto organy podatkowe uznały, że dobra wiara podatnika nie ma w sprawie znaczenia, bowiem kwestia świadomości i należytej staranności mogłaby być analizowana dopiero w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów w postaci protokołów z przesłuchań M. B. i G. M.; rażąco dowolną ocenę zeznań A. K. oraz uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze spółką "R." bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających; ustalenie, że skarżący nabywał od spółki ":R." olej grzewczy bez przeprowadzenia w tym zakresie czynności wyjaśniających oraz bez ustalenia, kim były w rzeczywistości podmioty, od których nabywał olej grzewczy; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla skarżącego, w szczególności zeznaniom A. K. i M. B.; - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. B.; - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków z uwagi na załączenie do akt sprawy protokołów ich przesłuchań, w sytuacji gdy skarżący nie uczestniczył w tych przesłuchaniach; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych przeciwko J. W., K. C., S. D. oraz H. L., poprzez wywodzenie z nich faktu, że spółka "R." nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym; - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie na skarżącego obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika; - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako: "ustawa o VAT", poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. (dalej powoływane jako "rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.") w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie były zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania w/w przepisu rozporządzenia; - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego; - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie. Skarżący powołał się przy tym na korzystne dla niego rozstrzygnięcie WSA w Łodzi wydane w analogicznej sprawie prowadzonej pod sygnaturą I SA/Łd 693/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dniu 23 listopada 2011 r zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ppsa z uwagi na zadanie w sprawie I FSK 525/10 Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania o zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 ust 1 Konstytucji. Następnie postanowieniem z dnia 13 marca 2013 r podjęto postępowanie i zawieszono go ponownie na tej samej podstawie tym razem z powodu skierowania w sprawie I SA/Łd 1140/12 pytania prejudycjalnego do ETS. Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2014 r. postępowanie zostało podjęte. 2. Uzasadniając objęty skargą kasacyjną wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił, że określony przez organ podatkowy stronie skarżącej zwrot w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005 r. nie uległ przedawnieniu, bowiem w trakcie biegu terminu przedstawiono skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. W pełni zaakceptowano ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Podkreślono znaczenie zeznań świadków M. B. Prezesa Zarządu Spółki R., który stwierdził, że właścicielem paliwa był A. K. , zaś spółka R. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza spółką. K. wykorzystywał firmę R. do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego K. C. na polecenie M. B. oddawała M. i K. Podkreślono, że z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przyznał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka R. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danymi identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D. główna księgowa firmy R., która stwierdziła, że paliwem zajmował się A. K., a spółka obracała jedynie dokumentami. Poza tym prezes spółki "R." przyznał się do winy w zakresie objętym aktem oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r wydanym w sprawie [...]. Nadto co do niektórych wspólników i kontrahentów skarżącego zostały wydane wyroki skazujące w sprawach karnych, które w pełni potwierdzają ustalenia organów. Dotyczyło to S. D., K. C., B. M., H. L., B. K. i J. W. Uznano, że materiał dowodowy został zebrany z zachowaniem wymogów określonych w art. 123 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. art. 187 § 1 O. p. , oraz art. 191 O. p. Oceniając ustalony w sprawie stan faktyczny stwierdzono, że organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że spółka "R." niebyła właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała skarżącemu, a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy. Podkreślono znaczenie prawidłowo wystawionych faktur VAT (dokumentujących faktyczne transakcje) w rozliczeniu podatku naliczonego. Dokonano wykładni art. 86 ust 1 i oraz art. 106 ust 1 ustawy o VAT podkreślając, że przesłanką uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą czynność gospodarczą. W sprawie nie miał natomiast zastosowania art. 88 ust 3a pkt 1lit a ustawy o VAT. Powyższe przepisy powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U.UE. L z 1977r., nr 145, poz. 1 oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006r., nr 347, poz. 1), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Podkreślono, że ani z treści przepisów Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w wyroku z dnia 21 lutego 2006r., C-255/02, TSUE podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a przecież w rozpatrywanej sprawie te wcześniejsze etapy obrotu nie miały miejsca. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434). W ocenie Sądu, również z wyroków TSUE nie wynika, że Trybunał dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nieprzeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Trybunał uznał natomiast, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Sąd miał także na uwadze wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11 oraz postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 i biorąc pod uwagę ich treść nie zgodzono się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do nierzetelności sprzedawcy i pochodzenia towaru oraz że okolicznością łagodzącą nie może być fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Zwrócono jednak uwagę, że ustalone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne sprawy dawały podstawę do stwierdzenia, że podatnik nie dochował należytej staranności. Charakter dostarczonego skarżącemu towaru nie odpowiadał charakterowi towaru określonego na fakturze, a skarżący nie dokonał sprawdzenia nabywanego paliwa mimo obowiązku w tym zakresie wynikającego z przepisów regulujących monitorowanie i kontrolowanie jakości paliw ciekłych. Brak należytej staranności kupieckiej polegał także na zaniechaniu żądania od dostawcy paliwa koncesji. Zwrócono także uwagę na okoliczności towarzyszące spornym transakcjom takie jak brak umowy o współpracy z firmą R., płatności gotówką, wyłącznym kontakcie telefonicznym ze spółką, ustalaniu wszystkich istotnych warunków dostawy przez telefon, nie wskazaniu sposobu nawiązania współpracy z kontrahentem, braku wiedzy kto i gdzie wystawiał faktury, braku wiedzy co do źródła pochodzenia towaru. Okoliczności te świadczą o znacznej niefrasobliwości podatnika i winny skutkować uznaniem, iż skarżący mógł przewidzieć, że dokonywane przez niego transakcje mogą wiązać się z nadużyciem. 3. Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 84 oraz 217 Konstytucji RP, poprzez ich zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy przepisy rozporządzenia pozostają w sprzeczności w zakresie wyłączności przewidzianej w przepisach art. 84 i 217 normy ustawowej dla stosunków podatkowych, a treść § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r.); - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia w zakresie do dnia 31 maja 2005 r., podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie; organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane, tj. olej został podatnikowi wydany i czynność prawna dokonana (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 31 maja 2005 r.). - art. 86 ust 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a tej ustawy poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia, podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane, tzn. olej został podatnikowi wydany, a czynność prawna dokonana ( w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r ) Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w sytuacji gdy sąd I instancji błędnie rozważył w uzasadnieniu wyroku zagadnienie przedstawione w skardze w zakresie niezgodności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego z Konstytucją RP oraz nie zbadał okoliczności, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo faktycznie należy do innego podmiotu niż sprzedający; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 i art. 193 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie w istocie, że do sprzedaży oleju napędowego nie doszło w sytuacji, gdy olej napędowy został wydany skarżącemu, skarżący za niego zapłacił i transakcje te zostały odzwierciedlone w ewidencji VAT oraz ujęte w deklaracji VAT za okres, w którym nastąpiła sprzedaż. W oparciu o podniesione wyżej zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przyznano, że spółka R;, która była dostawcą paliwa dla podatnika dopuściła się nieprawidłowości oraz brała udział w przestępstwie, organy podatkowe ograniczyły się jednak tylko do ustalenia tej okoliczności, nie badały natomiast istnienia po stronie podatnika świadomości co do udziału w przestępstwie, które narażałoby Skarb Państwa na starty. Zignorowano w ten sposób dorobek orzeczniczy ETS (sprawy C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David). Skarżący natomiast nie mógł wiedzieć, że ma do czynienia z podmiotem, który w sposób zorganizoany dokonuje oszustwa. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. W skardze kasacyjnej podniesiono głównie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jest jednak także zarzut naruszenia art. 191 i art. 193 O.p. przy ustalaniu stanu faktycznego. Ponieważ warunkiem prawidłowej oceny subsumcji prawa materialnego jest poprawnie ustalony stan faktyczny w pierwszej należy zatem odnieść się do zarzutu naruszenia powyższych przepisów. Zarzut ten należy jednak uznać za nieuzasadniony, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej zebrany materiał dowodowy został bowiem rozpatrzony w sposób prawidłowy. Art. 191 O.p. wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W nauce prawa podatkowego zwraca się uwagę na konieczność dołożenia starań, aby swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w samowolę. Dlatego też musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, takich jak opieranie się na materiale dowodowym zebranym przez organ, dokonywanie oceny w oparciu o wszechstronna analizę całokształtu materiału dowodowego oraz dokonywanie przez organ oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy. Istotne jest także aby organ w swoich ocenach kierował się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy oraz wszechstronnością oceny (patrz B. Adamiak Ordynacja Podatkowa Komentarz Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław k. 967). W omawianej sprawie warunki te zostały spełnione. Organ wziął bowiem pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowody i w sposób prawidłowy ocenił go przez pryzmat zasad doświadczenia życiowego i praktyki prowadzenia działalności gospodarczej. Słusznie przy tym uznał, że skarżący nie mógł nabyć spornego oleju opałowego od firmy R., gdyż podmiot ten nie handlował faktycznie takim olejem, a jedynie zajmował się wystawianiem faktur pozwalających zbywać olej opałowy jako napędowy. Wskazują na to w szczególności zeznania świadków M. B., S. D. i A. K. Ustalenia organów w tym zakresie nie są przy tym kwestionowane przez autora skargi kasacyjnej. W tak ustalonym stanie faktycznym bezpodstawne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skarżąca upatruje go w bezpodstawnym pozbawieniu go prawa odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tych przepisów podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że dla prawa do odliczenia podatku VAT nie ma znaczenia kto dokładnie wykonał czynność z tytułu której powstał podatek naliczony. Należy bowiem podkreślić, że reguły opodatkowania VAT nie mogą się oderwać od realnej działalności gospodarczej. Tę zasadę realizuje właśnie art. 88 ust 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. Cytowane wyżej orzecznictwo TSUE chroni jedynie podatników działających w dobrej wierze. Nie można także uznać, że w sprawie nie zbadano sprawy pod kątem świadomości podatnika co do jego udziału w działaniach niedozwolonych narażających Skarb Państwa na straty. Sąd I instancji uwzględnił bowiem dotyczące tej kwestii orzecznictwo ETS. Dotyczy to w szczególności sprawy C-33/13 Jagiełło przeciwko DIS w Łodzi. W orzeczeniu tym stwierdzono, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Stwierdzono w nich, że prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego z tytułu nabycia otrzymanych towarów lub usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Z kolei odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, w związku z czym organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Linię tę potwierdza orzeczenie Maks Fen EOOD C 18/13, stwierdzono w nim, że Dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę jeżeli, pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni ani koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki, że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia brała udział w tym oszustwie, co należy do oceny sądu odsyłającego. Biorąc pod uwagę powyższe orzecznictwo stwierdzić należy, że nie budzi wątpliwości, iż podatnik nie może obniżyć kwoty podatku lub żądać zwrotu różnicy podatku należnego o ile faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana, pod warunkiem jednak, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W omawianej sprawie warunek ten został spełniony, jak ocenił bowiem Sąd I instancji zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, o czym podatnik przynajmniej powinien wiedzieć. Jak słusznie zwrócono bowiem uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku świadczyły o tym okoliczności towarzyszące zawieraniu i realizacji spornych transakcji, takie jak: brak umowy o współpracy z firmą R., płatności gotówką, utrzymywanie wyłącznie kontaktu telefonicznego z tą spółką, ustalanie wszystkich istotnych warunków dostawy przez telefon, nie wskazanie sposobu nawiązania współpracy z kontrahentem, brak wiedzy kto i gdzie wystawiał faktury, co do źródła pochodzenia towaru. W tym kontekście nie sposób zgodzić się także z zarzutem naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, skoro wymieniony przepis rozporządzenia nie stanowił samoistnej podstawy rozstrzygnięcia. Przepis ten miał jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już stwierdzano, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno w aspekcie podmiotowym jak i przedmiotowym. Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Norma ta wynika wprost z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i nie ma potrzeby posiłkowania się przepisem rozporządzenia wykonawczego w celu wykazania, że nie istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego w przypadku naruszenia tej fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2012 r., I FSK 1226/11). Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a.