I SA/Wr 2033/14

Dnia 13 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi I.G. i R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].06.2014 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania I. i R. G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].03.2014 r. (nr [...]) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 201.195 zł – uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe 201.116 zł. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w wyniku postępowania kontrolnego ustalił, że w roku 2008 I. G. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie świadczenia usług budowlanych na terenie kraju, rozliczając podatek dochodowy z tego tytułu na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., w skrócie: "u.p.d.o.f."), w związku z czym ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że na wspólny rachunek małżonków prowadzony przez bank [...] S.A. Oddział we W. dokonywane były w przedmiotowym roku przelewy pieniężne pochodzące od osób fizycznych, które w opisie operacji nie zawierały tytułu wpłaty bądź zawierały informację odnoszącą się do wykonania usług budowlanych. W oparciu o historię ww. rachunku bankowego oraz pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania osób wpłacających oraz ich pisemne wyjaśnienia, a także z uwzględnieniem wyjaśnień strony, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż I. G. zaniżyła wykazany przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę netto 475.715,28 zł. Według organu kontroli skarbowej, ujawnione nieprawidłowości oznaczały, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie była prowadzona rzetelnie, jednakże dane z księgi uzupełnione dodatkowymi dowodami pozwalały na ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej powoływanej jako "O.p."), co wykluczało dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. Ponieważ za rok 2008 I. G. złożyła wspólne z mężem R. G. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, przeto i określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych organ dokonał na imię obojga małżonków, uwzględniając pozostałe dochodowy I. G., to jest z pracy i innych źródeł, a także dochody z pracy oraz działalności wykonywanej osobiście R. G., jak również należne odliczenia od dochodu oraz podatku. W złożonym odwołaniu małżonkowie podnieśli, że skoro organ kontroli skarbowej zakwestionował dokonywanie przez R. G. (w roli pełnomocnika I. G.) zakupów materiałów budowlanych w imieniu i na rzecz osób wpłacających środki pieniężne na rachunek bankowy małżonków G., to powinien ustalić przynajmniej jaka część dokonanych wpłat została wydatkowana na zakup materiałów budowlanych, czego można było dokonać w trybie oszacowania (art. 23 § 3 O.p.). Podkreślono, że jako przychód nie mogły być potraktowane kwoty wpłacane na zakup materiałów budowlanych. Konsekwencją powyższego zaniechania organu było objęcie opodatkowaniem przychodu zamiast dochodu będącego nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania. W tym kontekście zarzucono, że organ nie ustalił jakie rodzajowo i w jakiej wysokości poniesione zostały koszty na wybudowanie budynków. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazaną na początku decyzją z dnia [...].06.2014 r., po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że I. G. nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości uzyskanego z działalności gospodarczej przychodu, albowiem odnotowała tam jedynie przychód 657.493,63 zł z tytułu usług budowlanych wykonanych na rzecz czterech podmiotów (B sp. z o.o., C, K. i J. G. oraz D sp. z o.o.). Tymczasem na rachunek banków małżonków G. spływały wpłaty z tytułu robót budowlanych od innych jeszcze podmiotów, a nadto I. G. nie zaewidencjonowała faktur VAT wystawionych dla P. S. z tytułu usług, za które otrzymała zapłatę w gotówce. Z uwzględnieniem niezaewidencjonowanego przychodu, łączne wpływy z działalności gospodarczej wyniosły (netto) 1.133.013,57 zł. W wymienionej kwocie nie uwzględniono otrzymanego przez podatniczkę zwrotu za materiały budowlane 108.097,64 zł, które według przedłożonych faktur kupione zostały w imieniu i na rachunek inwestorów (G. J. oraz J. i S. S.). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie dowodowe nie wykazało, ażeby w przypadku pozostałych inwestorów (aniżeli przed chwilą wymienieni) dokonywane wpłaty stanowiły zwrot wydatków za materiały kupione przez R. G. w imieniu i na rzecz zamawiającego. Gdy chodzi o koszty uzyskania przychodów, to zostały ustalone zgodnie z danymi przedłożonymi przez stronę – 609.568,01 zł (z uwzględnieniem kwot remanentów) i odpowiadały kwocie wykazanej z tego tytułu w zeznaniu podatkowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że reformacja decyzji pierwszej instancji wynikała z nieprawidłowego przeliczenia przychodu na kwotę netto, a to z uwzględnieniem stawki podatku od towarów i usług 7% (nieprawidłowo), podczas gdy w odniesieniu do należności (brutto) 1.700 zł wobec E sp. z o.o. należało uwzględnić stawkę 22% (prawidłowo). W wyniku tego przychód określony w decyzji pierwszej instancji został zawyżony o kwotę 195,34 zł i podlegał skorygowaniu (przychód I. G. z działalności gospodarczej według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynosił 1.133.208,91 zł). Według organu, nie było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem dowody pozwalały określić tę podstawę. Z kolei odnosząc się do zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przesłuchanie I. G. oraz R. G. miało miejsce w sprawie podatku od towarów i usług, a protokoły z tych czynności zostały uwzględniane w sprawie dochodowej. Z kolei D. G., zajmująca się usługowym prowadzeniem ksiąg podatkowych nie uczestniczyła przy wykonywaniu robót budowlanych i nie mogła mieć wiedzy w tym zakresie. Z kolei powołanie biegłego nie było uzasadnione, albowiem o wysokości wydatku (kosztu podatkowego) nie może zaświadczyć sama okoliczność wybudowania budynku, lecz faktyczne poniesienie wydatków służących uzyskaniu przychodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu małżonkowie wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wobec zaskarżonej decyzji strony postawiły zarzut naruszenia art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 1c pkt 2 oraz art. 22 w związku z art. 24 u.p.d.o.f., a także art. 23, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. W uzasadnieniu podniesiono, że inwestorzy dokonując wpłat na rachunek bankowy małżonków G. kierowali się ustaleniami, że część tych środków będzie przeznaczona na zakup materiałów budowlanych (w imieniu i na rachunek inwestorów). Tymczasem organ podatkowy nie ustalił, jakie konkretnie wpłacone przez inwestorów kwoty dotyczyły zakupu materiałów, a zamiast tego uznał, że wszystko co strony otrzymały dotyczyło zapłaty za wykonaną usługę. W ten sposób organ opodatkował kwoty, które nie były przychodem, jak również nie ustalił, jakie i w jakiej wartości koszty rzeczywiście były wydatkowane na wybudowanie budynków. Zdaniem skarżących, w przedmiotowej sprawie organ zobowiązany był skorzystać z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, skoro nie było precyzyjnego rozgraniczenia otrzymanych kwot (na zwrot wydatków i zapłatę za usługę). Z kolei powołanie biegłego było konieczne z uwagi na ustalenie jakiej wartości materiały zostały wbudowane przy realizacji poszczególnych inwestycji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestia nierzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów oraz nieewidencjonowania całości przychodu zostały wykazane w sposób niewątpliwy. Jak można rozumieć, ustaleń organów podatkowych w tym zakresie nie podważają również skarżący. Uważają jednak, że w sprawie podatkowej nieprawidłowo określono kwotę przychodu utożsamiając ją z całością wpłat pochodzących od inwestorów, podczas gdy część tych wpłat stanowiła zwrot środków wyłożonych przez wykonawcę (w imieniu i na rachunek zamawiającego) na zakup materiałów potrzebnych do wykonania usługi. Ubocznie strony podnoszą, że gdyby nawet uznać, że całość wpłat stawiła należność za usługi, to wówczas konieczne było określenie kosztów uzyskania tego przychodu, których zasadniczym elementem byłyby wydatki na zakup materiałów budowlanych, wykorzystanych przy budowie. Z przepisów art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód będący nadwyżką sumy przychodów (z określonego źródła) nad kosztami ich uzyskania. Kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. sa koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej (o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei na podstawie ust. 1c art. 14 ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się (z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i – nieistotnymi w sprawie) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury (pkt 1) albo uregulowania należności (pkt 2). Dalej trzeba odnotować, że w świetle art. 14 ust. 3 pkt 3a, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i ust. 2 nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc powyższe przypisy do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo określiły przychód I. G. z działalności gospodarczej uwzględniając wpłaty dokonywane na rachunek bankowy (oraz bezpośrednio przez S. S. na podstawie faktur). Powiązanie wpłat z działalnością gospodarczą strony wynikało nie tylko z treści przelewów (niektóre nie były konkretnie opisane) takich jak na przykład "opłata rachunków za budowę", "rozliczenie budowy domu", "wykonanie tynków wewnętrz.", czy "rozliczenie budowy domu", ale przede wszystkim z przesłuchania i wyjaśnień inwestorów – osób dokonujących wpłat. Z zeznań tych i wyjaśnień wynikało, że należności za roboty budowlane regulowali poprzez wpłaty na rachunek bankowy. Nie można było zaaprobować stanowiska skargi, że organy nie ustaliły, jaka część owych wpłat dotyczyła zakupu materiałów budowlanych dokonywanych w imieniu i na rzecz inwestorów. Trzeba zauważyć, że kwota należna z tytułu usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej obejmuje zasadniczo wszystko co w związku z wykonaniem usługi zamawiający jest zobowiązany świadczyć. Z punktu widzenia przychodu podatkowego nie ma znaczenia, jakie elementy kalkulacyjne posłużyły do określenia wynagrodzenia i jaki jest ich udział w całości należności. Należność za usługę zasadniczo pokrywa również nakłady materiałowe, jakie ponosi wykonawca w celu wykonania usługi. Oczywiście możliwa jest sytuacja, gdy usługa wykonywana będzie z materiału powierzonego przez zamawiającego i wówczas należność za usługę nie będzie obejmować nakładów materiałowych (powierzone). W analogiczny sposób trzeba potraktować przypadek, gdy wykonawca usługi nabywa towary w imieniu i na rachunek zamawiającego. Jednakże okoliczność otrzymania należności stanowiącej zwrot kwot wyłożonych na materiały za kogo innego (inwestora) musi wynikać z dowodów. W szczególności powinny one wskazywać, że otrzymana kwota odpowiadała ściśle poniesionemu wydatkowi (bez doliczenia marży), zaś ów wydatek był ponoszony w imieniu i na rachunek zleceniodawcy. Wobec tego trzeba wskazać, że dysponując dowodami zakupu materiałów, z których wynikało nabycie w imieniu i na rzecz G.J. oraz J. P.-S. organy wyłączyły wartości tych faktur z przychodów I. G. Jednakże brak było podstaw do wyłączenia innych jeszcze, bliżej nieznanych kwot, a to wobec braku dowodów nabycia materiałów oraz pokazujących szczegółowy sposób rozliczenia wykonawcy z zamawiającym, z którego wynikałoby, że realizowane płatności związane z nakładami materiałowymi miały charakter zwrotu wydatku (bez naliczenia marży). Z materiału dowodowego wynikały tylko ogólne kwoty należności, jakie były przekazywane na rachunek małżonków G., a więc brak było podstaw do ich podziału według oczekiwania skarżących. W świetle przedstawionych uwarunkowań uznania otrzymanych kwot za podlegające wyłączeniu z przychodów, nie można było zaaprobować także stanowiska skargi odnośnie konieczności powołania biegłego. Okoliczności dokonywania zakupu dla kogo innego, czy sposobu rozliczenia kontrahentów, nie mogły stanowić przedmiotu opinii biegłego, zaś sama okoliczność użycia materiałów do budowy nie mogła wyjaśnić kwestii kwalifikacji przychodu (charakteru otrzymanej należności). Co się zaś tyczy problematyki oszacowania podstawy opodatkowania to wstępnie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ksiąg prowadzonych nierzetelnie organ podatkowy nie uznaje za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.). Jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania (art. 23 §1 pkt 2 O.p.). Stosownie jednak do art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Należy zatem zauważyć, że księgi nierzetelne lub wadliwe nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeśli zatem organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania (wyrok NSA z dnia 15 maja 2002 r., sygn.. akt I SA/Łd 1556/00, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie: "CBOSA"). Oznacza to, że zakwestionowanie "wzmocnionej" mocy dowodowej księgi podatkowej nie jest równoznaczne z ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Szacowanie podstaw opodatkowania jest zatem możliwe dopiero wówczas, gdy brak możliwości ich ustalenia na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów. W rozpoznawanej sprawie organy stwierdziły nieewidencjonowanie przez podatniczkę całości przychodów uzyskanych z tytułu usług budowlanych, zasadnie zatem uznano za nierzetelną (w zakresie przychodów), prowadzoną dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jednocześnie postępowanie podatkowe nie ujawniło nieprawidłowości w zakresie określenia kosztów przychodu. Wysokość kosztów przychodu uwzględniono na podstawie danych przedłożonych przez stronę, a w tym stanów remanentowych na początek i koniec roku podatkowego. Weryfikacja kosztów u kontrahentów dostarczających materiały i usługi na rzecz strony nie doprowadziła do ich podważenia. Przyjęto zatem, poniesienie wydatków na zakup materiałów budowlanych (w 2008 roku) 539.733,88 zł, koszty uboczne zakupu – 2.528,30 zł, wynagrodzenia – 282 zł i pozostałe wydatki – 189.559,80 zł, a także wartość spisu z natury na początek roku – 284.614,03 zł oraz na koniec roku – 407.150 zł. W związku z brakiem przesłanek do uznania księgi za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów, nie było powodów do oszacowania podstawy opodatkowania, skoro dane dotyczące przychodów można było przyjąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, to jest zapisów księgi oraz informacji o obrotach na rachunku bankowym (w powiązaniu z protokołami przesłuchań świadków oraz ich pisemnymi wyjaśnieniami). W postępowaniu podatkowym strona nie wykazała, ażeby rzeczywiście poniosła inne, aniżeli uwzględnione, koszty uzyskania przychodu. Wprawdzie R. G. w toku zeznania stwierdził, że nabywał materiały budowlane bez udokumentowania, to okoliczności w jakich miał tego dokonywać, a wraz z tym samo zeznanie, słusznie ocenione zostało jako niewiarygodne. Zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że gotówkowa forma płatności, jak i krótkie funkcjonowanie na rynku nie wymuszają zakupu towarów bez jakiekolwiek udokumentowania. Logicznie podnosi organ, że strona zaewidencjonowała koszty nabycia materiałów na kwotę prawie 540.000 zł, zaś stan remanentu z poprzedniego roku wyniósł ponad 280.000 zł, co w żadnym razie nie potwierdza tezy o przeszkodach w uzyskiwaniu dokumentów zakupu, jak i nie pozwala zaakceptować bezkrytycznie twierdzenia, że strona faktycznie nabywała materiały bez udokumentowania. Odnotować przy tym trzeba, że w toku sprawy strona nie przyporządkowała zakupów materiałów do poszczególnych robót tak, ażeby możliwe było zbadanie faktycznego ich wykorzystania na określonych budowach. Nie znalazły potwierdzenia także zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów postępowania. Na podstawie art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, który zobowiązany jest do podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2000 r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania i oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10.02.2010 r., I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653). Przedstawionym wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę niewątpliwe sprostały. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdza trafność przyjętej w treści zaskarżonego aktu tezy, że skarżąca nie zaewidencjonowała całości przychodu z tytułu świadczenia usług budowlanych. Jednocześnie brak było przesłanek do przyjęcia, że skarżąca faktycznie poniosła koszty inne aniżeli uwzględnione przez organy. W sumie skarżony organ przyjął prawidłowe i zarazem kompletne dane do obliczenia podstawy opodatkowania. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.