I FSK 446/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1793/14 w sprawie ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1793/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. G. (dalej także jako: podatniczka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 kwietnia 2014 r., którą : - uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 lipca 2013 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do listopada 2008 r. i umorzono postępowanie w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm. - dalej O.p.); - uchylono w/w decyzję w zakresie rozliczenia za miesiące czerwiec i grudzień 2008 r. oraz od stycznia do sierpnia 2009 r., na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit.a O.p. i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej u.p.t.u.) określono za ww. wymienione miesiące kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnemu do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; - utrzymano w mocy powyższą decyzję w zakresie rozliczenia za miesiące od września do grudnia 2009 r., na podstawie art. 233 §1 pkt 1 O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Sąd uznał za własne ustalenia organów podatkowych. Wynikało z nich, że podatniczka w latach 2008 i 2009 prowadziła działalność gospodarczą pod firmą M. w zakresie sprzedaży usług budowlano - remontowych na terenie kraju, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 22 % i 7 % . Jej mąż R. G. występował jako jej pełnomocnik. W tym czasie, jak wykazało postępowanie kontrolne, nie zaewidencjonowała pełnego obrotu z wykonanych usług. W szczególności skarżąca wykonywała w 2008 r usługi budowlane dotyczące budownictwa mieszkaniowego dla G.J., P. S., R. I., K. W., J.S., K.G., M. D. oraz S. sp. z o.o, a w 2009 r. świadczyła usługi dla M. D., K. G, R. D. i H. S., które nie zostały ujęte w ewidencji i deklaracjach podatkowych. Usługi te obejmowały budowę budynku mieszkalnego dla G. J., P. S., J. S., K. G., M. D., wykonanie częściowych prac budowlanych (postawienie ścianek działowych) dla K. W. i R. I. oraz wykonie usługi budowlanej dla S. sp. z o.o, usługi świadczone w 2009 r. obejmowały budowę budynku mieszkalnego dla M. D. i K. G. oraz częściowe wykonania prac budowlanych w zakresie ocieplenia na poddaszu i montażu profili dla R. D. Na podstawie porównania wystawionych faktur oraz wpłat wyżej wymienionych klientów na wspólny rachunek bankowy małżonków ustalono, że podatniczka nie zaewidencjonowała obrotu z tytułu sprzedaży usług budowlanych na rzecz: - R. I. na kwotę netto 7.477 zł i VAT 523 zł; - K. W. na kwotę netto 3.738 i VAT 262 zł, - G. J. na kwotę netto 28.932 zł i VAT 2.025 zł, - M. D. na kwotę netto 132.325 zł i VAT 9.263 zł, - K. G. na kwotę netto 1.869 zł i VAT 131 zł, - R. D. na kwotę netto 26.176 zł i VAT 1.832 zł, - H. S. na kwotę netto 2.234 zł i VAT 156 zł. W związku z tym organ kontroli skarbowej stwardził, że podatniczka w 2008 r. nie zaewidencjonowana i nie zadeklarowała obrotu z tytułu wykonanych usług budowlanych w łącznej kwocie 391.407,79 zł netto i VAT 27.607,56 zł, a w 2009 r dotyczyło to łącznej kwoty 228.024,54 zł netto i VAT 15.961,72 zł; Uznano jedynie, że R. G. dokonywał zakupu materiałów budowlanych dla G. J. (kwota brutto 79.731.78 zł) i dla R. D. (kwota brutto 4.691,74 zł) ze środków pieniężnych przekazanych przez te osoby na rachunek bankowy małżonków G., bowiem na te osoby wystawione zostały faktury zakupu. W wyniku poczynionych ustaleń, organ I instancji stwierdził nierzetelności prowadzonych przez podatniczkę rejestrów sprzedaży VAT od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. z wyłączeniem lutego 2008 i kwietnia 2009 r., w części dotyczącej niewykazania obrotu związanego ze świadczonymi usługami. Odstąpiono jednaka, na podstawie art. 23 § 2 O.p., od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione zgromadzonymi dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe w prawidłowej wysokości. W odwołaniu podatniczka domagała się ustalenia przez organ I instancji jaka cześć z uzyskanej przez nią zapłaty została wydatkowana na zakup materiałów budowlanych i stosownie do tych ustaleń oszacowania, na podstawie art. 23 § 3 O.p., kwoty podatku naliczonego. Organ odwoławczy po uzupełnieniu materiału dowodnego o zeznania strony i jej męża (R. G.) uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w zakresie rozliczenia za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do listopada 2008 r., z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, uchylił decyzje organu I instancji i orzekła co istoty sprawy w zakresie rozliczenia za miesiące czerwiec i grudzień 2008 r. oraz od stycznia do sierpnia 2009 r. bowiem rozliczenie za ten okres różniło się od rozliczenia dokonanego przez organ I instancji z uwagi na zmiany jakie nastąpiły w związku z przedawnieniem za poprzednie miesiące w zakresie różnicy podatku z przeniesienia z poprzedniego miesiąca. Utrzymując w pozostałym zakresie w mocy zaskarżoną decyzję podkreślono, że ponieważ mąż podatniczki R. G. (który jako jej pełnomocnik faktycznie zajmował się jej działalnością gospodarczą) dokonując zakupów materiałów budowlanych ze środków wpłacanych na rachunek bankowy małżonków G. (nie wykazanych do opodatkowania) nie brał ani rachunków ani paragonów, to świadczyło to o tym, że usługi świadczone przez podatniczkę obejmowały także zakup materiałów budowlanych zużytych do jej wykonania. Dlatego też za nieuzasadnione uznano wyłączenie z obrotu kwot związanych z zakupem materiałów budowlanych, a także odpowiedzenie zwiększenie podatku naliczonego poprzez jego szacowanie. Nie zezwala bowiem na to art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u. Ponadto będący podstawą opodatkowania obrót wynika z wystawianych przez podatniczkę faktur sprzedaży oraz z dokumentu bankowego zawierającego listę operacji wśród których stwierdzono przelewy będące zapłatą za usługi budowlane. Możliwe jest zatem ustalenie podstaw opodatkowania bez sięgania do szacowania. W związku z tym pominięto także wniosek dowodowy z opinii biegłego, oraz wniosek o przesłuchanie świadka. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I. G. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 103 ust. 3 u.p.t.u., a także art. 23 O.p. W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustalenia organów pozostają w sprzeczności z treścią umów zawieranych przez podatniczkę z jej kontrahentami. Skarżąca zawierała bowiem nie tylko umowę o świadczenie usług budowlanych, ale także o pośrednictwo w zakupie materiałów budowlanych. W sytuacji jednak gdy organy podatkowe zakwestionowały fakt zakupu materiałów budowlanych w imieniu i na rachunek klienta i uznały, wbrew twierdzeniom strony, że wszystkie środki pieniężne stanowiły zapłatę za wykonaną usługę (tj. obrót w podatku od towarów i usług), powinny również określić jaka część z tych pieniędzy został wydatkowana na zakup materiałów budowlanych i dokonać weryfikacji wykazanego podatku w oparciu o szacowanie. 2. Uzasadniając wyrok objęty skargą kasacyjną Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, że ustalenia faktyczne organów podatkowych nie są kwestionowane. Natomiast zgodnie z orzecznictwem sądowym nie może być uwzględniony wniosek podatniczki o szacowanie podstaw opodatkowania w podatku VAT w zakresie podatku naliczonego związanego z zakupem materiałów budowlanych. Zarówno bowiem przepisy prawa krajowego (art. 86 ust 2 pkt 2 lita u.p.t.u.), jak i normy unijne (art. 178 lit a Dyrektywy 112) wiążą prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z posiadaniem przez niego oryginałów lub duplikatów faktur. Dokumenty te nie mogą być przy tym zastąpione żadnym innym dowodem. Omówiono także moc dowodową ksiąg podatkowych określoną w art. 193 O.p. oraz zasady szacowania wynikające z art. 23 § 2 tej ustawy, podkreślając, że zakwestionowanie "wzmocnionej" mocy dowodowej księgi podatkowej nie jest równoznaczne z ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W sytuacji bowiem gdy ustalenia organów poparte treścią ksiąg podatkowych pozwalają na ustalenie tej podstawy nie ma przesłanek do szacowania. Sąd uznał przy tym, że z sytuacją taką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, stwierdzono w niej bowiem nieewidencjonowanie przez podatniczkę pełnego obrotu ze świadczonych usług budowlanych, co skutkowało uznaniem księgi za nierzetelną w zakresie ewidencji sprzedaży. Nie kwestionował podatku naliczonego (ewidencji zakupu) gdyż, bezsporne jest, że strona nie posiadała jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie także innych zakupów materiałów budowlanych niż wynikało to z prowadzonej ewidencji zakupu, nie potrafiła też przyporządkować udokumentowanych zakupów do poszczególnych wykonywanych usług. W takiej sytuacji zgodne z treścią art. 29 ust 1 u.p.t.u. zasadne było uznanie za obrót nie tylko kwot wykazanych przez podatniczkę na fakturach, ale także wpłat dokonanych na jej rachunek bankowy na które skarżąca nie wystawił faktur. Za prawidłowe uznano także ustalenie, że wykonywane przez firmę skarżącej usługi obejmowały także zakup materiałów budowlanych koniecznych do wykonania tej usługi. Jedynie w przypadkach, gdy usługa była wykonywana z materiału powierzonego, co udokumentowano fakturami wystawionymi na nazwiska zleceniodawców, organ podatkowy, ustalając wysokość obrotu, uwzględnił to pomniejszając kwoty dokonanych wpłat na rachunek bankowy skarżącej i jej męża o kwoty wynikające z okazanych faktur. Dotyczyło to dwóch kontrahentów, tj. G. J. i R. D. Natomiast w przypadku pozostałych kontrahentów brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających zawarcie umów pośrednictwa w zakupie materiałów budowlanych. Za niewiarygodne uznano także tłumaczenia R.G., co do powodów nie ujawniania zakupów materiałów w ewidencji zakupu. 3. Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 5 ust 1 pkt 1, art. 19 ust 13 pkt 2 lit.d, art. 29 ust 1, art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 99 ust 1 i 12 oraz art. 109 ust 3 u.p.t.u. a także art. 23 O.p. Ponadto postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) w związku z art. 191 O.p. przez oddalenie skargi w wyniku niedokładnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, jak też dokonanie jego błędnej oceny poprzez zastosowanie "zbyt swobodnej oceny dowodów" w zakresie przyjęcia, że wszystkie przelane na rachunek skarżącej kwoty są jej obrotem. Z tych względów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przypomniano zasady opodatkowania i ustalania obrotu w podatku VAT. Zwrócono uwagę, że kwota należna, w oparciu o którą ustala się podstawę opodatkowania obejmuje wszystkie elementy kosztów świadczonych usług, kształtujących cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy. To jednak strony umów cywilnoprawnych decydują o tym jaki jest zakres świadczonych usług. W omawianej sprawie ustalono, że kontrahenci będą przelewać kolejne transze środków pieniężnych, które miały być przeznaczane na zaspokajanie należności za prowadzone roboty, ale przede wszystkim przeznaczane na zakup materiałów budowlanych. Dlatego też w sprawie można mówić o usłudze budowlanej jako czynności technicznej oraz pośrednictwie w zakupie materiałów budowlanych. Podkreślono, że nielogicznym byłoby rezygnowanie przez skarżącą z możliwości odliczenia podatku naliczonego w wysokości 22 % podczas gdy świadczone przez nią usługi opodatkowane były stawką 7 %. Uzasadniając konieczność dokonania szacowania zwrócono uwagę, że skoro organy podatkowe zakwestionowały wykonywanie umów pośrednictwa i uznał, że wszystkie środki wpłacane na konto stanowiły zapłatę za wykonaną usługę, to powinien równocześnie określić jaka część tych pieniędzy została wydatkowana na zakup materiałów budowlanych i dokonać weryfikacji podatku, co możliwe byłoby na podstawie art. 23 § 3 O.p. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawarte w decyzjach. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej podniesiono głównie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jest jednak także zarzut naruszenia art. 191 O.p. przy ustalaniu stanu faktycznego. Ponieważ warunkiem prawidłowej oceny subsumcji prawa materialnego jest poprawnie ustalony stan faktyczny w pierwszej należy zatem odnieść się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Zarzut ten należy jednak uznać za nieuzasadniony, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej zebrany materiał dowodowy został bowiem rozpatrzony w sposób prawidłowy. Art. 191 O.p. wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W nauce prawa podatkowego zwraca się uwagę na konieczność dołożenia starań, aby swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w samowolę. Dlatego też musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, takich jak opieranie się na materiale dowodowym zebranym przez organ, dokonywanie oceny w oparciu o wszechstronna analizę całokształtu materiału dowodowego oraz dokonywanie przez organ oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy. Istotne jest także aby organ w swoich ocenach kierował się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy oraz wszechstronnością oceny (patrz B. Adamiak Ordynacja Podatkowa Komentarz Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław k. 967). W omawianej sprawie warunki te zostały spełnione. Organ wziął bowiem pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowody i w sposób prawidłowy ocenił go przez pryzmat zasad doświadczenia życiowego i praktyki prowadzenia działalności gospodarczej. Słusznie przy tym uznał, że całość wpłat dokonywanych przez klientów na konto podatniczki i jej męża stanowiło wynagrodzenie za świadczenie usług budowlanych. Świadczyło o tym dobitnie zachowanie małżonków G. Tam gdzie została zawarta umowa pośrednictwa, a więc w przypadku zakupów dokonywanych dla G.J. i R.D. na osoby te wystawiane były faktury dokumentujące zakupu materiałów budowlanych. W pozostałych przypadkach podatniczka nie posiadała żadnej dokumentacji potwierdzającej zakupy. Za prawidłowe należy zatem uznać ustalenie, że skarżąca w ramach zawartej umowy o roboty budowlane zobowiązała się także dostarczyć konieczne materiały. W tak ustalonym stanie faktycznym bezpodstawne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skarżąca upatruje go w bezpodstawnym jej zdaniem objęciu podstawą opodatkowania całości wpłat dokonywanych przez klientów na jej konto. Część bowiem z tych kwot nie stanowiła wynagrodzenia za świadczone usługi ale przeznaczana była na zakup materiałów budowlanych. Podatniczka uważa bowiem, że świadczyła dwie usługi wybudowania domu i pośrednictwa w zakupie materiałów. Twierdzenie to w świetle poczynionych przez organ ustaleń oraz treści art. 29 ust 1 u.p.t.u. nie można uznać za zasadne. Zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą podstawą był obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót podlegał zwiększeniu o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych towarów lub świadczonych przez podatnika usług, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Ustawa o VAT, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje zatem to, co otrzymuje usługodawca od nabywcy za wykonane usługi. Podzielić należy zatem stanowisko, że skoro zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to podstawę opodatkowania stanowi całość wpłat otrzymywanych zgodnie z umową przez podatniczkę. Należy przy tym zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że o tym co jest przedmiotem świadczenia decydują strony w zawartej umowie. Nie można jednak w sposób sztuczny wyłączać część kosztów i traktować je jako odrębnie opodatkowaną usługę. Do tego natomiast sprowadza się próba wyłączenia z podstawy opodatkowania usług budowlanych wydatków na nabycie przez wykonawcę materiałów niezbędnych do wykonania usługi. Skoro bowiem materiały miały być dostarczone przez wykonawcę, to ich koszt stanowił element ceny usługi budowlanej będącej ekonomicznym celem zawartej transakcji. Bezpodstawne jest także żądanie aby organ określił jaka część z otrzymanych środków została wydatkowana na zakup materiałów budowlanych i na tej podstawie dokonał stosownej weryfikacji wysokości podatku naliczonego. Zaniechanie takiego działania nie może być w szczególności uznane za naruszenie art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie można jednak zapominać, że prawo to zostało ograniczone wymogiem posiadani faktury, kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu między innymi nabycia towarów i usług. Brak faktury (lub jej duplikatu) uniemożliwia natomiast podatnikowi odliczenie podatku naliczonego. W omawianej sprawie podatniczka nie posiada faktur dokumentujących nabywane przez nią towary nie ma zatem podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Nie może także żądać ustalenia wysokości podatku naliczonego w drodze oszacowania. Jak wskazano bowiem wyżej koniecznym elementem skorzystania z prawa do odliczenia tego podatku jest posiadanie faktury, przy czym nie mogą one być zastąpione żadnym innym dokumentem. Ponadto art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość określenia w drodze oszacowania jedynie podstawy opodatkowanie, a więc w przypadku podatku VAT obrotu, a nie innych składników mających wpływ na finalną wysokość zobowiązania podatkowego. Organy prawidłowo uznały także w omawianej sprawie, że pomimo odrzucenia ksiąg nie zachodziła potrzeba szacowania podstawy opodatkowania. Kwoty dokonywanych na konto bankowe podatniczki wpłat pozwalały bowiem w pełni na określenie podstawy opodatkowania. Bezpodstawny jest zatem także zarzut naruszenie tego przepisu jak i art. 99 ust 1 i 12 oraz art. 109 ust 3 u.p.t.u. Określona zaskarżoną decyzją wysokość zobowiązania podatkowego jest bowiem prawidłowa. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.