I FSK 490/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 624/14 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 13 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 624/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej powoływana jako: "Podatnik", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień i czerwiec 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, maj oraz miesiące od lipca do grudnia 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wobec Podatnika prowadzone było postępowanie kontrolne w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku tego postępowania ustalił, że Podatnik zaniżył podatek należny w poszczególnych miesiącach 2008 r., rozliczając podatek od towarów i usług z szeregu faktur (szczegółowo opisanych w decyzji organów), w których wykazano niższe, niż należne w przypadku usług udokumentowanych danymi fakturami, stawki tego podatku, bądź wykazując sprzedaż zwolnioną z opodatkowania, podczas gdy dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie ustalono, że Podatnik bezzasadnie odliczył podatek naliczony ujęty w fakturach wystawionych przez R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i U. H. S. Organ na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wywiódł, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem Podatnik – w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.t.u.") – nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 25 września 2013 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił złożonego przez Podatnika odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w części dotyczącej zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła, że obie decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 199a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej powoływana jako: "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. 2011 r. Nr 41 poz. 214, ze zm., dalej powoływana jako: "u.k.s.") oraz naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na wydaniu obu decyzji w sytuacji: 1. naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2. niewyjaśnienia w pełni stanu faktycznego w postępowaniu kontrolnym, 3. nieuwzględnienia części dowodów, 4. naruszenia obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niedokonania przez organ pierwszej instancji oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, czego konsekwencją było wydanie decyzji przez organ drugiej instancji na podstawie dowodów zgromadzonych w części bez udziału Skarżącej i materiału dowodowego niepełnego oraz wzajemnie sprzecznego, co oznacza, że do tej pory nie został obiektywnie ustalony stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem skargi, 5. uznania ksiąg prowadzonych przez Skarżącą za nierzetelne, pomimo braku przesłanek do tego, 6. niewystąpienia przez organ pierwszej instancji do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W ocenie Skarżącej, powyższe błędy doprowadziły organy podatkowe obu instancji do zastosowania wobec Skarżącej prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., czego konsekwencją było bezpodstawne zakwestionowanie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez firmy: R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i U. H. S. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy, odmawiając Skarżącej prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: R. Sp. z o.o., P. Sp. z o. o. oraz U.H.S., prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. 3.3. W odniesieniu do rzekomych transakcji z R. Sp. z o.o. Sąd przyjął, że okoliczności sprawy oraz zebrany materiał dowodowy, uzasadnia zaprezentowane przez organy stanowisko, że spółka ta w okresie, w którym wystawione zostały sporne faktury, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Fikcyjność transakcji zawieranych pomiędzy tą spółką a jej kontrahentami potwierdzili przesłuchani świadkowie, którzy wskazali, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników poza R. B., który pełnił funkcję prezesa oraz A. B., pełniącym funkcję wiceprezesa. Z zeznań A. B., E. B. (matki A. B., zmarłego w 2011 r.) oraz B. K. (księgowej spółki) wynika, iż ww. spółka w okresie od maja do grudnia 2008 r. nie wykonywała żadnych usług oraz nie dokonywała sprzedaży żadnych towarów, nie posiadała w 2008 r. innych pracowników poza R. B. i A. B., nie miała żadnych środków trwałych ani wyposażenia, księgowość prowadzona była na podstawie notatek przedkładanych przez prezesa spółki, a nie dokumentów źródłowych. W ocenie Sądu, o pozorności działalności spółki świadczą również zeznania złożone przez E. B. oraz A. B., z których wynika, że pan A. B., nie miał jakiejkolwiek wiedzy na temat funkcjonowania tej spółki, pomimo pełnienia w niej funkcji wiceprezesa, okazane faktury nie były opatrzone jego podpisem, a pod wskazanym adresem nie było jakiejkolwiek dokumentacji spółki, nie posiadała ona również żadnego wyposażenia. (k.370-415). Powyższe okoliczności – zdaniem Sądu – potwierdza również włączony do akt dowód z przesłuchania w charakterze podejrzanego R. B. będącego prezesem spółki R. Sp. z o.o., który zeznał, że od 2008 r. zdecydował się na uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur VAT i od tego roku brał w tym aktywny udział. W wystawianie pustych faktur zaangażowana była między innymi firma R. Sp. z o.o. Sąd stwierdził, że wprawdzie zeznania złożone przez R. B. 23 października 2012 r., przeczą zeznaniom złożonym później, jednak organ w zaskarżonej decyzji trafnie wskazał przyczyny, dla których uznał te zeznania za niewiarygodne. Zdaniem Sądu, ocena organów, dotycząca wiarygodności zeznań R. B. z 23 października 2012 r., jest prawidłowa i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym, zdaniem Sądu, uprawniona jest ocena, że faktury wystawione przez R. Sp. z o. o. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, albowiem faktury te, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, odzwierciedlają transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. 3.4. Oceniając prawidłowość faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., Sąd przyjął, że również materiał dowodowy zebrany w tym zakresie, uzasadnia zaprezentowane przez organy stanowisko, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Z włączonych do akt sprawy zeznań świadków, tj. A. B., E. B. oraz B. K. oraz R. B. wynika bowiem, że P. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury były fikcyjne. Spółka P. nie zatrudniała pracowników, a przynajmniej nic o tym nie było wiadomo panu B., nadto – jak zeznał A. B. – nie prowadziła działalności już od śmierci prezesa spółki J. K. i nie realizowała zleceń w 2008 r. Nie dysponowała także sprzętem koniecznym do świadczenia usług, nie posiadała także żadnych środków trwałych, samochodów, urządzeń budowlanych i nic nie wiadomo było na temat jakichkolwiek magazynów, ani posiadanych przez ten podmiot urządzeń specjalistycznych. Z zeznań A. B. wynika natomiast, że on – jako wiceprezes spółki P. oraz J. K. – prezes tej spółki, byli jedynie figurantami, a spółka założona została na polecenie osoby trzeciej. A. B. nie posiadał również wiedzy na temat zatrudniania przez tę spółkę pracowników, zaś z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 8 marca 2012 r. wynika, iż w 2008 r. firma P. Sp. z o.o. do ubezpieczenia społecznego zgłosiła tylko jednego pracownika. Te same okoliczności wynikają z zeznań B. K. (księgowej), która wskazała, że spółka nie posiadała kadry pracowniczej. Nadto świadek ten wskazał, że koszty księgowane były na podstawie informacji przedstawianych przez R. B., a nie na podstawie dokumentów źródłowych. R. B. wskazał natomiast, że spółka ta wystawiała fikcyjne faktury VAT. Powyższe ustalenia – w ocenie Sądu – uzasadniają twierdzenie, że faktury wystawiane przez P. Sp. z o. o. nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy figurującymi na nich podmiotami. 3.5. Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał również poczynione przez organy ustalenia faktyczne dotyczące firmy U. H. S. W ocenie Sądu, organy trafnie podniosły, że faktury, które wystawiał ten podmiot dla Skarżącej obejmują usuwanie usterek, naprawy, konserwacje oraz prace remontowe. Jest to zatem przedmiot odmienny od wskazanego przez zeznającą w charakterze świadka H. S., która wskazała, że wystawiała faktury na rzecz Skarżącej głównie za wykonywanie czynności takich, jak: obsługa nieruchomości polegających na kontrolowaniu podmiotów współpracujących ze Skarżącą, przygotowywanie planów gospodarczych dla Skarżącej, rozliczanie mediów, organizacja zebrań wspólnot, rozpisywanie przetargów na remonty oraz prowadzenie dokumentacji wspólnotowej, świadczyła także na rzecz Skarżącej usługi zarządcy lokali we wspólnotach, z którymi współpracowała Skarżąca. Nadto z zeznań H. S. wynika, że w ramach działalności prowadzonej na własne nazwisko nie zatrudniała pracowników. Pomagał jej jedynie niepracujący zawodowo mąż, który zajmował się zaopatrzeniem i drobnymi naprawami. Powyższe, w ocenie Sądu, uzasadnia twierdzenie, że usługi wykazane w spornych fakturach nie mogły być wykonane przez firmę U. Jednocześnie organom, pomimo wezwań oraz uzyskiwanych od H. S. obietnic, nie udało się dotrzeć do przywoływanych przez nią dokumentów, które świadczyłyby o zleceniu przez U. H. S. wykonania na rzecz Skarżącej usług przez podmioty trzecie. Organy nie otrzymywały również odpowiedzi na zadawane pytanie, celem wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Powyższe – w ocenie Sądu – uzasadnia uznanie, że faktury wystawione przez firmę U. H. S. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. 3.6. Nawiązując do zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu dokonania powyższych ustaleń na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, albowiem jakkolwiek to na organie spoczywa obowiązek poczynienia dokładnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, to jednak nie ma on obowiązku poszukiwania dowodów w nieskończoność. To na podatniku spoczywa bowiem ciężar przedstawienia dowodów, które potwierdzałyby jego stanowisko w sprawie. Tymczasem w niniejszej sprawie Skarżąca de facto, oprócz faktur, nie przedstawiła żadnych dowodów, które wskazywałyby na rzeczywisty charakter transakcji wykazanych w tychże fakturach. Ponadto Sąd uznał, że organy w niniejszej sprawie dokonały prawidłowej oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, opartej na wiedzy i doświadczeniu życiowym, a wyciągnięte wnioski są logiczne. W ocenie Sądu, nie są również zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 193 § 1 O.p. W zaskarżonej decyzji kwestionowana jest rzetelność faktur, stanowiących podstawę dokonanego przez Skarżącą odliczenia, nie zaś rzetelność prowadzenia przez Skarżącą ksiąg podatkowych. Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 199a § 3 O. p. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie nie było bowiem istnienie stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a firmami: R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz U. H. S., ale okoliczność, czy faktury wystawiane przez te podmioty, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Tym samym – zdaniem Sądu – brak było konieczności dokonania przez organ podatkowy ustaleń w zakresie istnienia stosunku prawnego. 3.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny dalej wskazał, że w świetle ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, należy przyjąć, że nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy. W kontekście powyższego Sąd podniósł, że w przedstawionych okolicznościach sprawy trudno uznać, że Skarżąca dochowała należytej staranności przy transakcjach opisanych w zakwestionowanych fakturach i nie miała podstaw aby wątpić w rzetelność kontrahentów wskazanych jako wystawcy tychże faktur. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134, art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej powoływana jako : "P.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi, a co za tym idzie, utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 11 grudnia 2013 r. wydanej z naruszeniem art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 191 i art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z 25 września 2013 r., poprzez błędną akceptację przez WSA w wyroku: (I) naruszenia przez organy podatkowe obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (w szczególności nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej), (II) przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającą się w stronniczej ocenie dowodów (tj. niedanie wiary zeznaniom pani H. S. i pana R. B. złożonym podczas jego przesłuchania w toku postępowania kontrolnego 23 października 2012 r.) na niekorzyść Skarżącej, (III) uznania przez organy podatkowe ksiąg (faktur) prowadzonych przez Skarżącą za nierzetelne (pomimo braku przesłanek do tego), (IV) niewystąpienia przez organ kontroli skarbowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, (V) naruszenia przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i - w efekcie - (VI) nieustalenia przez organy podatkowe obiektywnego stanu faktycznego sprawy oraz wydania decyzji Dyrektora UKS z 25 września 2013 r. na podstawie: (I) materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym (kontroli podatkowej) w części bez udziału Skarżącej, (II) materiału dowodowego niepełnego oraz (III) materiału dowodowego wzajemnie sprzecznego (umożliwiającego wywiedzenie wniosków wzajemnie sprzecznych) oraz utrzymania decyzji Dyrektora UKS z 25 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej przy błędnym uznaniu w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 11 grudnia 2013 r., iż Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez P., R. i U., gdyż faktury te nie dokumentują faktycznie wykonanych usług; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p., poprzez błędne uznanie przez WSA za prawidłowe niewystąpienie przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa - w sytuacji gdy w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym ustawa podatkowa wiąże konsekwencje podatkowe; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wskazania przez WSA w wyroku co w realiach tej sprawy spowodowało, iż Skarżąca nie może być traktowana jako tzw. podatnik w dobrej wierze; - w ocenie Skarżącej wskazane w pkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej uchybienia proceduralne doprowadziły do wydania wyroku przez WSA w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, przez co uniemożliwiają instancyjną kontrolę wyroku przez NSA w zakresie prawa materialnego; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną akceptację przez WSA w wyroku niewłaściwego zastosowania w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 11 grudnia 2013 r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w związku z błędnym uznaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej, że faktury wystawione przez P., R. i U. nie dają Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT, pomimo tego, iż kupując usługi udokumentowane tymi fakturami Skarżąca działała jako podatnik w tzw. dobrej wierze (z wyroku nie wynika wprost, co w realiach tej sprawy spowodowało, iż Skarżąca nie może być traktowana jako tzw. podatnik w dobrej wierze). Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami procesowymi Skarżąca kwestionuje prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, zarówno w zakresie kompletacji materiału dowodowego, jak i jego oceny, co miało przyczynić się do wadliwie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. W tym zakresie Sądowi pierwszej instancji zarzuca się naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134, art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przede wszystkim pominięcie wniosków dowodowych Skarżącej, co w konsekwencji - zdaniem Skarżącej - doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wywód Skarżącej w tym zakresie sprowadza się w istocie do twierdzenia, że z uwagi na to, że pominięto jej wnioski dowodowe, nie ustalono, czy faktycznie zakwestionowane przez organy podatkowe roboty z faktur P., R. i U. zostały wykonane, a dowody te dowiodłyby ich zrealizowania, co - zdaniem Skarżącej - potwierdziłoby, że usługi te zostały wykonane przez ww. podmioty. 5.2. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, ponieważ fakt wykonania robót wykazanych na zakwestionowanych fakturach wcale nie dowodzi, że wykonały je powyższe podmioty, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w ramach ich legalnej działalności, w oparciu o posiadane przez nie kadry pracownicze oraz środki pracy, robót tych podmioty te nie były wstanie wykonać. Nie kwestionuje tego zresztą sama Skarżąca, która w swoich wnioskach dowodowych podnosiła, że wnioskowane dowody miałyby dowieść, np. w przypadku usług R. Sp. z o.o., że były one realizowane za pośrednictwem innych podmiotów, czy też za pomocą osób zatrudnionych na czarno, z wykorzystaniem niezaewidencjonowanego sprzętu, a w przypadku P. Sp. z o.o., czy "mogła zlecać R. Sp. z o.o. wykonanie określonych prac na rzecz A. Sp. z o.o., które były realizowane przez dalszych wykonawców". Skarżąca pomija jednak w tym toku rozumowania, że w sprawie tej nie chodzi o fakt wykonania prac wykazanych w fakturach ww. podmiotów w ogóle, lecz o fakt wykonania ich właśnie przez te podmioty. To, że wykonały je osoby "zatrudnione na czarno", lub inne podmioty, w przypadku których brak jakichkolwiek dokumentów, że działały one w oparciu o umowne zlecenia ze strony P. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., w żaden sposób nie zmienia faktu, że zakwestionowane faktury nie obrazują rzeczywistego stanu rzeczy, co do wykonania tych robót przez te spółki. 5.3. Tym samym zgłoszone w powyższym zakresie wnioski dowodowe nie miały wpływu na wynik sprawy, gdyż wynikające z nich tezy w żaden sposób nie dowodziły, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dokumentują roboty faktycznie wykonane przez ich wystawców. 5.4. Na tle tego zagadnienia należy od razu odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie, że "Skarżąca działała jako podatnik w tzw. dobrej wierze (z wyroku nie wynika wprost, co w realiach tej sprawy spowodowało, iż Skarżąca nie może być traktowana jako tzw. podatnik w dobrej wierze)". Przede wszystkim, Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii tzw. dobrej wiary podatnika w końcowej części uzasadnienia wyroku, stwierdzając, że okoliczności sprawy nie dają żadnych podstaw, aby taki przymiot nadać działaniom Skarżącej w kontaktach z kontrahentami, których faktury zostały zakwestionowane co do ich rzetelności. Co jednak istotne, Sąd na stronie 20 uzasadnienia wskazał na merytoryczne aspekty zajętego przez siebie stanowiska, co do braku należytej staranności Skarżącej w kontaktach z tymi podmiotami. Sąd podniósł, że oprócz faktur nie zostały przedstawione żadne dowody potwierdzające fakt wykonania usług przez podmioty wystawiające te faktury. Wskazano w szczególności na brak "pisemnej dokumentacji choćby w celu uzyskania cywilnoprawnej ochrony w przypadku nienależytego wywiązania się z zawartych umów przez kontrahenta. W ocenie Sądu, przezorny przedsiębiorca nie tylko zawarłby umowę pisemną. Brak umów określających zakres zlecanych prac i termin ich wykonania, sposobu zapłaty wynagrodzenia, odpowiedzialności wykonawcy za złe lub nieterminowe wykonanie prac, również należy uznać za okoliczność podważającą wiarygodność wystawionych faktur". To trafne stanowisko Sądu pierwszej instancji czyni chybionym powyższy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., lecz jednocześnie wskazuje, że gdyby Skarżąca wykazała, że w stosunkach, których dotyczą zakwestionowane faktury zachowała zasady należycie starannego podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, a więc w kontaktach z kontrahentami, których faktury zakwestionowano, przedłożyła prawidłowe umowy o wykonanie wskazanych w nich robót, z odpowiednimi zasadami gwarancyjnymi, protokoły odbioru robót z dokonanymi obmiarami, bankowe dowody zapłaty za te roboty, mogłoby to stanowić podstawę to twierdzenia, że mimo zachowania tychże przymiotów staranności nie była w stanie uniknąć tego, że sporne prace "pod przykrywką" ww. kontrahentów (a więc w warunkach co najmniej nadużycia podatkowego) wykonane zostały przez inne, niezidentyfikowane podmioty. W takich natomiast sytuacjach, orzecznictwo krajowe i europejskie wskazuje, że podatnika działającego w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD) – nie można pozbawić prawa odliczenia podatku. Wskazać przy tym należy, że w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria) Trybunał m.in. orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał takiej oceny i trafnie stwierdził za organami podatkowymi, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych usług wykonanych przez ich wystawców na rzecz Skarżącej, która przy zachowaniu należytej staranności – powinna była o tym wiedzieć. 5.5. Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy materiał dowodowy jednoznacznie i w sposób niekwestionowany wskazuje, że P. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. same (swoimi pracownikami i środkami pracy) nie wykonały prac z zakwestionowanych faktur, wystawione przez nie na rzecz Skarżącej faktury, przy braku przymiotów należytej staranności Skarżącej w zakresie warunków kontraktowych z tymi podmiotami, dowodzenie, że prace te zostały wykonane na rzecz Skarżącej przez inne podmioty, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, gdyż jeżeli tak było, to prace te zostały wykonane w warunkach co najmniej nadużycia prawa, a Skarżąca, gdyby dochowała należytej staranności co najmniej o tych okolicznościach powinna była wiedzieć. To zaś wskazuje, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez te podmioty. 5.6. Brak także podstaw do zakwestionowania kompletacji materiału dowodowego i jego oceny w przypadku 5 faktur wystawionych przez U. H. S. na łączną kwotę netto 50.200 zł, z tytułu usług usuwania usterek, napraw i konserwacji oraz prac remontowych. W sytuacji gdy H. S. w trakcie przesłuchania nie była w stanie niczego powiedzieć odnośnie prac wykazanych na wystawionych przez nią fakturach i mimo zobowiązania się do przedstawienia dokumentacji świadczącej o wykonaniu przez nią (jej firmę, której była Prezesem) robót wykazanych w wystawionych przez nią fakturach na rzecz Skarżącej, dokumentacji takiej nie przedłożyła, brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, że sporne usługi nie były przez jej firmę wykonane. 5.7. W świetle powyższego, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134, art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 191 i art. 31 ust. 1 u.k.s. 5.8. Za chybiony także uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p., Jak trafnie jednak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., (sygn. akt II FSK 1611/06, LEX nr 331325), poza zakresem art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego, i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Tym samym regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. To prawidłowe - na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy - stanowisko organu odwoławczego, zaakceptował też Sąd pierwszej instancji. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Ponownie należy stwierdzić, że do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna, niezależnie od istnienia czy nieistnienia umów cywilnoprawnych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych. Z tych też względów nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie w niniejszej sprawie art. 199a § 3 O.p. 5.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 1