II FSK 2562/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 553/12 w sprawie ze skargi I. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2012 r. nr IPTPB2/415-660/11-5/AKr w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2562/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę I.P. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dnia 31 października 2011 r. skarżąca wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając, że zamierza objąć akcje w nowoutworzonej spółce komandytowo-akcyjnej, której statut przewiduje możliwość wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej (nieruchomości). Zadała – między innymi – pytanie, w jaki sposób w takim przypadku ustalić podstawę opodatkowania akcjonariusza, zajmując stanowisko, że stanowić ją będzie wartość bilansowa świadczenia, odpowiadająca kwocie dywidendy w wypadku wypłacenia jej w formie pieniężnej, a przychód ten należy zaliczyć do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W wydanej dnia 27 stycznia 2012 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że przeniesienie własności rzeczy lub prawa w drodze wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, powodującym powstanie przychodu w spółce komandytowo-akcyjnej, którego wysokość należy ustalić na podstawie wartości bilansowej świadczenia. Podstawy opodatkowania dla akcjonariusza nie będzie więc stanowić wartość tego świadczenia, ale przypadający na niego dochód uzyskany przez spółkę ze zbycia składnika majątku będącego przedmiotem świadczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8 i pkt 9 oraz art. 14 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), wskazując na prawidłowość wykładni tych przepisów we wniosku o interpretację. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że brak podstaw do różnicowania podatkowych skutków wypłaty dywidendy w zależności od formy jej wypłaty i że przeniesienie własności nieruchomości w tej sytuacji nie będzie tożsame z jej odpłatnym zbyciem (powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10). Dlatego też ze względu na jednostronność i nieekwiwalentność wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia, toteż nie będzie skutkowała powstaniem przychodu dla spółki; przychód powstanie jedynie u akcjonariusza z tytułu wypłaconej mu dywidendy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Wojewódzkiemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił błędną wykładnię, a w konsekwencji "niewłaściwą ocenę zastosowania" art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wypłata wspólnikowi spółki komandytowo-akcyjnej dywidendy w formie rzeczowej (nieruchomości) nie stanowi przychodu tej spółki z odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że w wyroku pominięto regulację zawartą w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., bowiem skutkiem wypłaty dywidendy w formie rzeczowej będzie odpłatne zbycie składnika majątku spółki; czynność ta będzie odpłatna, gdyż w zamian za przekazanie składnika majątku nastąpi wygaśnięcie zobowiązania spółki z tytułu wypłaty zysku wspólnikowi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak trafnie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zagadnieniem prawidłowej wykładni zawartego między innymi w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. pojęcia "odpłatne zbycie" zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że wypłata dywidendy wspólnikowi spółki ma charakter świadczenia jednostronnego i nieekwiwalentnego, nie może być zatem uznana za odpłatne zbycie składników majątku spółki wtedy, gdy wypłata następuje w formie rzeczowej (niepieniężnej). Oprócz przywołanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r. (II FSK 1384/10), można także wskazać – niewyczerpująco – na zapadłe później i zawierające tą samą ocenę prawną wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 kwietnia 2013 r. (II FSK 1638/11) i z dnia 21 maja 2014 r. (II FSK 835/12). We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypłata dywidendy, względnie udziału w zysku, w formie niepieniężnej, w tym przez przeniesienie prawa własności nieruchomości, nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i – na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych – nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną pogląd prawny wyrażony w cytowanych orzeczeniach w pełni podziela i dodaje, że nie może uznać zasadności przywołanego w skardze kasacyjnej argumentu, jakoby o odpłatności, a więc ekwiwalentności czynności wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, świadczyło wygaszenie w jej następstwie zobowiązania spółki z tytułu wypłaty tej dywidendy. Jakkolwiek bowiem rzeczywiście nastąpi w takim wypadku spełnienie zobowiązania spółki i tym samym zwolnienie jej z wynikającego z tego zobowiązania obowiązku świadczenia, niemniej w zamian za to jej wspólnik (akcjonariusz) niczego jej nie świadczy. Wynika to z istoty stosunku prawnego spółki, w którym wypłata dywidendy nie jest warunkowana jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym wspólnika (akcjonariusza). Jest to sytuacja zasadniczo odmienna od odpłatnego zbycia składnika majątku spółki, kiedy to zobowiązaniu spółki do przeniesienia na nabywcę prawa własności zbywanego składnika majątku odpowiada ekwiwalentne zobowiązanie nabywcy do zapłacenia spółce ceny nabywanego składnika, a więc obowiązek świadczenia określonej sumy pieniędzy. Można wprawdzie dostrzec pewną nierównoważność sytuacji, w której spółka celem zgromadzenia środków na wypłatę dywidendy akcjonariuszom najpierw odpłatnie zbywa składnik swego majątku osobie trzecie, uzyskując w ten sposób przychód podatkowy, a następnie wypłaca dywidendę z tak uzyskanych środków, w porównaniu do sytuacji, gdy spółka wypłaca dywidendę w formie rzeczowej, a więc bez uprzedniego spieniężania przeznaczonych na ten cel składników majątku i nie rozpoznając przychodu podatkowego, niemniej takie zróżnicowanie dopuszczają obowiązujące przepisy prawa podatkowego, w tym u.p.d.o.f. – pomijając już okoliczność, że na taki, szczególny sposób wypłaty dywidendy (w formie rzeczowej) zgodzić się muszą obie strony stosunku prawnego, a więc zarówno spółka, jak i jej wspólnik (akcjonariusz). Nie jest zatem zasadny zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wypłata wspólnikowi spółki komandytowo-akcyjnej dywidendy w formie rzeczowej (nieruchomości) nie stanowi przychodu tej spółki z odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem wypłata akcjonariuszowi dywidendy w tej formie nie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki, wykluczając możliwość określenia wysokości tego przychodu w oparciu o kryteria określone w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji niezasadne jest także twierdzenie, że w zaskarżonym wyroku pominięto regulację zawartą w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jako że i ten przepis odnosi się do odpłatnego zbycia składników majątku, do którego przez wypłatę dywidendy w formie rzeczowej nie dochodzi. Nie można się więc także zgodzić z twierdzeniem o "niewłaściwej ocenie zastosowania" wymienionych przepisów, gdyż – pomijając niewłaściwą formułę zarzutu, którą zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. powinno być "niewłaściwe zastosowanie" – niezastosowanie tych przepisów do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji było zasadne. W konsekwencji, ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.