II FSK 1638/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 98/11 w sprawie ze skargi B. [...] "M." sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Biura Ochrony Przedsiębiorstw "M." sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 98/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi M. [...] (dalej jako: spółka, strona), uchylił interpretację indywidualną Ministra finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że spółka dnia 21 lipca 2010 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie rzeczowej. We wniosku strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy wynosi 50.000,00 zł. Spółka obecnie ma jednego wspólnika - osobę fizyczną, posiadającego 100% udział w kapitale zakładowym, składającym się ze 100 udziałów po 500 zł każdy. Według stanu na dzień złożenia wniosku spółka dysponuje niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych zgromadzonym na kapitale rezerwowym oraz zyskiem za 2009 r. Zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o rozwiązaniu kapitału zapasowego i wypłacie z niego dywidendy w formie rzeczowej lub pieniężnej oraz w wypłacie w tej samej formie dywidendy za 2009 r., co jest zgodne z treścią umowy spółki. Część dywidendy zostanie wypłacona wspólnikowi w postaci pieniężnej ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym lub w kasie, a pozostała cześć zostanie wypłacona w postaci rzeczowej w formie posiadanych nieruchomości lub też, o ile taka będzie wola zgromadzenia wspólników, rzeczy ruchomych. Spółka nie będzie zawierała ze wspólnikiem żadnej umowy o charakterze umowy sprzedaży lub podobnych uregulowanych w art. 535 kodeku cywilnego (Dz. U. z 1964r. nr 16 poz. 93 ze zm.). Dywidenda wypłacona zostanie wspólnikowi na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników o podziale zysku i wypłacie dywidendy. Uchwała będzie przewidywała czy i jaka część dywidendy zostanie wypłacona w formie pieniężnej, a jaka w formie niepieniężnej. Zgromadzenie Wspólników określi też jakie rzeczowe składniki majątku (nieruchomości) spółki zostaną wydane wspólnikowi tytułem dywidendy. Pytanie strony dotyczy skutków podatkowych wypłaty dywidendy lub jej części przez spółkę na rzecz uprawnionego wspólnika w formie niepieniężnej, np. przeniesienia na niego prawa własności nieruchomości lub innych rzeczy. Zdaniem strony, wypłata dywidendy niepieniężnej i pieniężnej ma taki sam charakter. W obu przypadkach wypłacana dywidenda stanowi aktywa spółki i niezależnie od źródła pochodzenia danego składnika majątku wypłacenie dywidendy będzie miało taki sam skutek, czyli zmniejszenie stanu aktywów. Dlatego też w opinii spółki, wypłata dywidendy w formie rzeczowej będzie z punktu widzenia regulacji art. 12 ust. 1 Ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2011 nr 74 poz. 397, dalej jako: u.p.d.o.p.) neutralna podatkowo. Będzie ona stanowić źródło przychodu do opodatkowania po stronie wspólnika, a nie po stronie spółki wypłacającej dywidendę. Poza tym spółka wskazała, że w sytuacji braku odpłatności przy przekazaniu przez nią dywidendy nie może być zastosowany art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Wypłata dywidendy jest jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu prawa własności rzeczy (np. nieruchomości) na wspólnika uprawnionego do dywidendy. Zdaniem spółki, dywidenda niepieniężna jest dopuszczonym prawem i równoprawnym z dywidendą pieniężną sposobem podziału zysku pomiędzy wspólników. Nie wiąże się z dokonaniem przez wspólników jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Skutki podatkowe takiej operacji powinny być identyczne, jak w przypadku wypłaty dywidendy pieniężnej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2010 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe twierdząc, że dywidenda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty. Ocena skutków prawnych po stronie spółki wypłacającej udziałowcowi dywidendę w formie niepieniężnej wymaga, zdaniem organu, ustalenia, czy po stronie spółki powstanie przychód podatkowy, czy też nie. W ocenie organu przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego prawa. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości, tym samym osiąga przychód do opodatkowania. Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy prawa własności nieruchomości należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników, dlatego, że podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży nieruchomości, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność nieruchomości, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Zdaniem Ministra Finansów wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na udziałowców spółki prawa własności nieruchomości lub innych rzeczy, stanowiących składnik jej aktywów, spowoduje po stronie spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaną interpretacją indywidualną, jednakże podtrzymał on swe stanowisko wyrażone w sprawie pismem z dnia 30 listopada 2010 r. Na przedmiotową interpretację spółka wniosła dnia 23 grudnia 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając jej naruszenie: 1) zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP( Dz.U. z 1997 nr 78 poz.483 ze zm.). Minister Finansów poprzez brak odniesienia organu do stanowiska przedstawionego przez spółkę zarówno w interpretacji jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa; 2) zasady praworządności wyrażonej w art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i powtórzonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005r, nr 8 poz. 60 ze zm. dalej jako: Ordynacja podatkowa), która stanowi, że w państwie demokratycznym, organy władzy publicznej mogą działać tylko na podstawie prawnej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wykroczył poza ustawowe granice wyznaczone przepisami prawa - ustawy Ordynacja podatkowa i dokonał oceny prawnej sprawy przyjmując za podstawę wydanej interpretacji stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku z dnia 19 lipca 2010 r. doręczonego organowi w dniu 21 lipca 2010 r. Organ podatkowy nadto dopuścił się w sprawie wnioskowania przez analogię, stosując tę samą normę do różnych stanów faktycznych: sprzedaży rzeczy i wypłaty dywidendy; 3) zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Podatki i inne ciężary publiczne nie mogą być nakładane w inny sposób niż poprzez ustawę. Z zasady tej i wskazanych norm konstytucyjnych wynika wyraźnie, że jeżeli przepisy ustaw podatkowych wyraźnie normują jakąś sferę przejawów aktywności obywatelskiej nie jest możliwe stosowanie w takim przypadku wykładni sprzecznej wprost z możliwą do dokonania według zasad gramatycznych języka polskiego. Powszechność opodatkowania wbrew twierdzeniu organu podatkowego nie oznacza, że wszystkie czynności prawne podlegają opodatkowaniu. Zwrot "w szczególności" w żadnym przypadku nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania wykładni rozszerzającej i to w taki sposób, aby określonej czynności prawnej zwolnionej z opodatkowania po stronie podmiotu zobowiązanego do jej wypłaty przypisać cechy zupełnie innej czynności prawnej, sprzedaży podlegającej opodatkowaniu; 4) przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie do czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Strona uznała stanowisko organu za błędne, ponieważ nie wskazał on podstawy prawnej pozwalającej na przyjęcie, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej podlega opodatkowaniu jak zbycie rzeczy lub praw majątkowych. W ocenie spółki organ podatkowy stosując w sposób nieuprawniony analogię zrównał skutki prawne dwóch różnych czynności prawnych, wypłatę dywidendy w postaci niepieniężnej ze sprzedażą, które odrębnie regulowane są przez przepisy prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). W pierwszej kolejności Sąd zwrócił uwagę, że według z art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, dalej jako: ksh) wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego uchwałą zgromadzenia wspólników do podziału. Dywidenda stanowi podstawowe prawo majątkowe wspólnika w spółce z o.o., które konkretyzuje się wraz z podjętą uchwałą. Dywidenda z reguły wypłacana jest w formie pieniężnej, przepisy jednak nie regulują kwestii formy wypłaty dywidendy, dlatego przyjmuje się, że dywidenda może być wypłacana w naturze. W ocenie Sądu oczywistym i bezspornym jest, że wypłata dywidendy w formie pieniężnej nie rodzi obowiązku podatkowego po stronie spółki wypłacającej dywidendę, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem organu, który dopatruje się różnicy pomiędzy wypłatą dywidendy w formie pieniężnej i niepieniężnej, wskazując, że tę ostatnią należy traktować na równi ze zbyciem rzeczy i należałoby w związku z tym przyjąć przyjąć, że po stronie spółki powstanie przychód z odpłatnego zbycia, w związku z czym zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 1 u.p.d.p., z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy. Sąd podkreślił, że przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym jest dochód, czyli określone przysporzenie. Dywidenda ze swej istoty generuje dochód po stronie wspólnika, ponieważ to wspólnik uzyskuje poprzez wypłatę dywidendy określone przysporzenie i prawo wprost reguluje kwestię opodatkowania dochodu z dywidendy po stronie wspólnika. Sąd nie dopatruje się podstaw do przyjęcia wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska, że poprzez wypłatę dywidendy w formie niepieniężnej (rzeczy ruchomych bądź nieruchomości) spółka uzyska dochód z odpłatnego zbycia rzeczy. Ustawodawca co prawda przyjął na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych otwarty katalog źródeł przychodów, stanowiąc w art. 12 ust. 1 u.p.d.p., że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartości wymienione w punktach 1-10, nie oznacza to jednak że tym katalogiem objęto również wypłatę dywidendy w postaci nieruchomości bądź rzeczy ruchomych. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że bez względu na to, czy dywidenda jest wypłacana w formie pieniężnej czy niepieniężnej nie można uznać, że po stronie spółki wypłacającej dywidendę powstaje jakiekolwiek przysporzenie. Wraz z momentem podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, wspólnikowi przysługuje roszczenie o jej wypłatę, a na spółce ciąży zobowiązanie do jej wypłaty. Wypłata dywidendy bez względu na formę zawsze obciąża majątek spółki, ponieważ przekazuje ona część posiadanego majątku (zysku). Sąd uznał, że gdyby przyjąć wykładnię zaprezentowaną przez organ w interpretacji, doszłoby do wielokrotnego opodatkowania dochodu, ponieważ spółce wypłacającej opodatkowano wcześniej zysk podatkiem dochodowym od osób prawnych, następnie opodatkowano by wypłacaną część zysku w postaci dywidendy, a w końcu, zgodnie z obowiązującymi przepisami, również dochód wspólnika z tytułu otrzymania dywidendy. Zdaniem Sądu nie można przyjąć za podstawę prawną opodatkowania spółki w wyniku wydania rzeczy z tytułu dywidendy art. 14 ust.1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeśli cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ w wysokości wartości rynkowej. Regulacja ta wprost odnosi się do umowy sprzedaży, która jest czynnością prawną dwustronnie zobowiązującą i odpłatną, a tych cech nie posiada czynność prawna wypłaty dywidendy. Podkreślono, że stanowisko wyrażone przez Sąd jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych: wyrok WSA w Kielcach z 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 120/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1461/10, wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniesiona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 12 w związku z art. 14 ust.1 u.p.d.o.p. – poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekazanie wspólnikowi dywidendy w formie niepieniężnej nie będzie rodzić po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazując, że przepisy prawa handlowego nie zabraniają, w jakiej formie ma być wypłacona dywidenda (w formie pieniężnej lub niepieniężnej), zauważył zarazem, iż wypłata dywidendy w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Dywidenda w formie niepieniężnej obejmuje składniki majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości dywidendy, ale których wejście do majątku spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania ich udziałowcowi. Zdaniem organu, gdy Spółka dokonuje wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku, wówczas świadczenie takie powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych, Spółka będzie mogła rozliczyć, nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych, koszty nabycia, objęcia lub wytworzenia. Organ uważa przy tym, że przeniesienie własności nieruchomości (rzeczy ruchomych) należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie powstał na tle zagadnienia, czy wypłata przez spółkę kapitałową dywidendy w formie niepieniężnej (przeniesienie na udziałowca nieruchomości i rzeczy ruchomej) rodzi po stronie tej spółki obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku zwolnienia się z zobowiązania wobec udziałowca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zajął stanowisko, że Spółka nie uzyskała z tytułu wypłaty dywidendy rzeczowej jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, tj. podlegającego opodatkowaniu przychodu w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. W konsekwencji zatem do wydania rzeczy z tytułu dywidendy nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., według którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (z zastrzeżeniem ust. 4 i 5) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Kwestionując tenże pogląd, organ interpretacyjny - opierając skargę kasacyjną na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – uznał, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 12 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest stanowisko organu o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej regulacji materialnoprawnych. Rozpatrujący niniejsza sprawę skład orzekający zarazem w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust 1-3 oraz art. 14 ust 1 tej ustawy nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do rzeczy ruchomych oraz nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Należy zwrócić uwagę, iż źródłem dywidendy w spółce jest zysk. Natomiast - co jest bezsporne - dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak rzeczowej, na co zwrócono uwagę również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W tym ostatnim wypadku w wyniku wypłaty z zysku zamiast środków pieniężnych zostanie wydana nieruchomość i rzecz ruchoma. Wypłata z zysku w analizowanym stanie faktycznym, zostanie zrealizowana przez przeniesienie na wspólników prawa własności ruchomości i nieruchomości, których rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału. Wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Kwalifikując wypłatę z zysku na rzecz udziałowców spółki jako zdarzenie prawne rodzące określone skutki podatkowe należy podkreślić, iż nie można go uznać za mające cechy odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości. Spółka przekazująca dywidendę w formie niepieniężnej nie uzyskuje od wspólnika świadczenia wzajemnego. Badając treść skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że wypłata przez spółkę dywidendy niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakiejkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności części nieruchomości w wyniku wypłaty dywidendy nie ma bowiem charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz wspólników bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie prowadzi również do zwolnienia się z długu przez spółkę. Spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Jeśli spółka nie osiągnęła zysku niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest bowiem warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do wypłaty dywidendy. W przypadku przeniesienia na wspólników prawa własności nieruchomości (ruchomości), której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału wypłaty z zysku, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reguluje on sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest bowiem zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Przy wypłacie z zysku na rzecz wspólników nie dochodzi więc do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Wypłata z zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia własności części nieruchomości na udziałowców nie spowoduje po stronie spółki wypłacającej, jak powiedziano wyżej, powstania przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust 1 ustawy. Natomiast niedopuszczalność opodatkowania wypłaty z zysku z uwagi na brak z tego tytułu przychodu po stronie spółki nie wyłącza możliwości opodatkowania takiego świadczenia jako po stronie wspólników. Zwrócić również należy uwagę, iż w wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje natomiast przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w spółce. Wypłata dywidendy w naturze nie jest bowiem dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje więc powstania przychodu po stronie spółki. Operacja taka niczego nie zmienia również w bilansie rachunkowym spółki. Po stronie aktywów spółka ujmuje ogół składników majątkowych jakimi dysponuje, źródła którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne ale także inne wartości, w tym prawo własności nieruchomości. Aktywa spółki są zatem źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach spółki znajdują się między innymi: źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec udziałowców z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości na wspólników gdyż, jak powiedziano wyżej, nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa. Z tego powodu ogólna suma aktywów, przy zachowaniu równowagi bilansu spółki, będzie więc nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.