I SA/Lu 361/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. spraw ze skarg H. M. i M. M. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone interpretacje; II. zasądza od Ministra Finansów kwotę [...] złotych na rzecz H. M. oraz kwotę [...] złotych na rzecz M. M. tytułem zwrotu kosztów postępowania. W zaskarżonych czterech interpretacjach indywidualnych Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej (dalej jako organ), ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko H. M. oraz M. M. - małżonków, odrębnie wnoszących o wydanie interpretacji indywidualnych, w dalszym uzasadnieniu także jako podatnicy - w kwestii zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Organ orzekał w następującym stanie spraw. H. M. wystąpił z dwoma odrębnymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej. W każdym z nich przedstawił stan faktyczny, w którym w 2011 r. nabył razem z żoną od syndyka przedsiębiorstwo upadłego. W skład tego przedsiębiorstwa wchodziły m.in. roszczenia upadłego wobec Skarbu Państwa o odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości pod drogi. Następnie na mocy decyzji Wojewody z dnia [...] na rachunek bankowy małżonków wpłynęły w 2012 r. kwoty odszkodowań z tytułu tego wywłaszczenia - 693.735 zł i 18.873 zł. Podstawą prawną decyzji w sprawie ustalenia odszkodowań z tytułu przejęcia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości upadłego była ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U.2003.80.721 ze zm. – dalej jako u.r.d.p.). Podatek od dochodu z tytułu uzyskania kwot tych odszkodowań został zapłacony przez podatnika wraz z odsetkami od zaległości podatkowej. W związku z nabyciem przedsiębiorstwa upadłego małżonkowie ponieśli koszty na cenę nabycia - 670.000 zł oraz koszty uboczne - 7.603,50 zł. Nadto, w skład nabytego przedsiębiorstwa upadłego wchodziły również nieruchomości gruntowe, dwa samochody, ruchomości. Jeszcze w 2011 r. podatnicy sprzedali samochody i pozostałe ruchomości za kwotę łącznie rzędu 8.000 zł. W tych okolicznościach faktycznych H. M. pytał czy w 2012 r. powstał przychód, w następstwie zobowiązanie podatkowe, zważywszy otrzymane kwoty odszkodowań, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - dalej o.p.) w zw. z art. 45 ust. 4 pkt 1 albo pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. - dalej jako u.p.d.o.f.), a jeśli przychód i zobowiązanie podatkowe powstały, to jak należy obliczyć dochód, a następnie podatek od tego dochodu (sprawa o sygn. I SA/Lu 362/14) oraz odrębnie pytał czy w opisanym stanie faktycznym zaistniała po jego stronie nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 o.p. i jaka jest jej wysokość (sprawa o sygn. I SA/Lu 361/14). Zdaniem H. M., wypłacone odszkodowania nie stanowią dochodu, podlegającego opodatkowaniu z uwagi na zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Zaznaczył przy tym, że działki gruntu, za które zostały wypłacone odszkodowania zostały nabyte dawniej niż w okresie dwóch lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego. Wobec tego, w ocenie podatnika, podatek dochodowy zapłacony z tytułu otrzymanych kwot odszkodowań wraz odsetkami za zwłokę należy traktować jako nadpłatę. M. M. w złożonych dwóch odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej opisała tożsame okoliczności faktyczne, formuła tej samej treści pytania i przedstawiła stanowisko zbieżne ze stanowiskiem jej męża – H.M. (sprawy o sygn.: I SA/Lu 363/14 i I SA/Lu 364/14). Organ nie zgodził się z podatnikami i przedstawił stanowisko, w myśl którego w opisanych okolicznościach faktycznych nie może zostać przyznane zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., bowiem podatnicy nie ponieśli żadnej szkody w rozumieniu art. 361 § 1, § 2 ustawy Kodeks cywilny, a więc wypłacone kwoty nie wiążą się z naprawieniem jakiejkolwiek szkody dotyczącej podatników. Podatnicy nabyli jedynie roszczenie o wypłatę odszkodowania za przejęcie nieruchomości upadłego pod realizację dróg publicznych. Podatnicy złożyli skargi na wydane im interpretacje indywidualne, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Zarzucili naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 14 c § 2 o.p. poprzez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. w przedstawionych okolicznościach faktycznych, a w konsekwencji nieuprawnione zakwestionowanie stanowisk przyjętych przez podatników. Wnieśli też o połączenie spraw zainicjowanych czterema skargami na odrębne cztery interpretacje indywidualne i o uchylenie zaskarżonych interpretacji indywidualnych z zasądzeniem kosztów postępowań sądowych. Argumentacja podatników zmierzała do wykazania, że w zaskarżonych interpretacjach organ dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. wprost sprzecznej z treścią przesłanek tego zwolnienia podatkowego. W ocenie podatników, organ w sposób całkowicie nieuprawniony zawęził zakres art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. tylko do właściciela nieruchomości przejętych w trybie u.r.d.p. Bez względu na to komu zostało wypłacone odszkodowane (właścicielowi nieruchomości przejętej czy nabywcy prawa do odszkodowania) jest ono przecież odszkodowaniem. Sporne unormowanie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie uzależnia prawa do zwolnienia podatkowego od podmiotu, któremu odszkodowanie jest wypłacane. Odpowiadając na skargi, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i jego argumentację, jakie zostały przedstawione w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych. Na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. wszystkie cztery sprawy, dotyczące zaskarżonych interpretacji wydanych wobec każdego z małżonków M., zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na zasadzie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.). Zdaniem sądu, za takim połączeniem przemawiała okoliczność, że sprawy te mają u podstaw ten sam stan faktyczny, zaś ocena zasadności stanowiska organu odnośnie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. bezpośrednio przekłada się na wynik sprawy, dotyczącej interpretacji w kwestii nadpłaty w rozważanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Zaskarżone interpretacje indywidualne, w ocenie sądu, nie odpowiadają prawu. Po pierwsze trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Z tego unormowania, zdaniem sądu, wynika jednoznacznie, że obejmuje ono odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość, należne temu podmiotowi, któremu prawo własności odjęto w trybie wywłaszczenia. Trzeba też zwrócić uwagę na art. 12 ust. 4f u.r.d.p., który wymienia podmioty uprawnione do otrzymania odszkodowania za nieruchomość przejętą na cele realizacji dróg publicznych, a są nimi: dotychczasowy właściciel nieruchomości, użytkownik wieczysty, osoba uprawniona na podstawie ograniczonego prawa rzeczowego. Wymaga więc w dalszej kolejności rozważenia zagadnienie czy w określonych przypadkach zakresem art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. może być objęty nabywca prawa do otrzymania takiego odszkodowania, uprzednio należnego zbywcy - właścicielowi nieruchomości przejętej na zasadzie u.r.d.p. W tym kontekście istotnego znaczenia nabiera spostrzeżenie, że w opisanym stanie faktycznym podatnicy nabyli przedsiębiorstwo upadłego od syndyka. Nie można zatem pomijać unormowań prawnych, zawartych w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.2009.175.1361 ze zm.; 2012.1112 - dalej jako p.u.n.), która w art. 316 stanowi, że przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe (ust. 1); sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego może być poprzedzona umową dzierżawy na czas określony z prawem pierwokupu, jeżeli przemawiają za tym względy ekonomiczne (ust. 2); przed sprzedażą przedsiębiorstwa spółki publicznej syndyk zasięga opinii Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego co do wpływu sprzedaży na sytuację rynku kapitałowego i interes gospodarki narodowej (ust. 3). Z kolei w myśl art. 317 ust. 1 p.u.n. na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego przechodzą wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje i ulgi, które zostały udzielone upadłemu, chyba że ustawa lub decyzja o ich udzieleniu stanowi inaczej. Zatem art. 317 ust. 1 p.u.n. daje nabywcy przedsiębiorstwa upadłego prawo do zwolnienia podatkowego, jakie przysługiwało upadłemu (w tym przypadku z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.o.l.). Brak jest przy tym wyłączenia przejścia prawa do rozważanego zwolnienia podatkowego na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego. Trzeba też zauważyć, że powołana ustawa - p.u.n. nie definiuje samodzielnie pojęcia ulg, a więc dla celów ulgi podatkowej, kierując się regułami wykładni systemowej zewnętrznej, należy odwołać się do treści art. 3 pkt 6 o.p., w myśl którego definicja ulgi podatkowej obejmuje swym zakresem także zwolnienie od podatku. W przedstawionym stanie prawnym zbędne jest więc szersze rozważanie czy i kiedy, na jakich warunkach, na nabywcę może przejść prawo zbywcy do zwolnienia podatkowego. W okolicznościach analizowanych w związku z zaskarżonymi interpretacjami indywidualnymi odpowiedź daje bezpośrednio treść art. 317 ust. 1 p.u.n., z której wynika, w ocenie sądu, jednoznacznie, że nabywca przedsiębiorstwa upadłego od syndyka, w skład którego wchodziła ekspektatywa wypłaty odszkodowania za nieruchomości przejęte pod realizację inwestycji drogowej, co do zasady, nie jest pozbawiony prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Ostatnio wymienione unormowanie rozważanej ustawy podatkowej nie może bowiem być odczytywane w oderwaniu od kontekstu systemowego zewnętrznego, a w jego ramach z pominięciem art. 317 ust. 1 p.u.n. W ocenie sądu, brak jest unormowania, które wyłączałoby stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. do nabywcy przedsiębiorstwa upadłego od syndyka. Organ zupełnie pominął unormowanie art. 317 ust. 1 p.u.n. w swoich rozważaniach i nie wykazał z jakich względów miałoby ono nie mieć znaczenia przy ocenie prawnej okoliczności faktycznych opisanych przez podatników. Wobec powyższego trzeba przejść do kwestii czy odszkodowanie wypłacone w trybie u.r.d.p., co do zasady, jest objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. W tej materii należy przypomnieć stanowisko prawne przedstawione w sprawie sygn. II FSK 1117/11, w myśl którego z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. wynika, iż przepis ten dotyczy przychodów z odszkodowań wypłaconych stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami a nie wyłącznie odszkodowań wypłaconych stosownie do ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jak stanowi z kolei art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami również inne akty prawne, poza niniejszą ustawą, dotyczą gospodarki nieruchomościami. Do takich ustaw należy m.in. ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji, na podstawie której wydano decyzję ustalającą odszkodowanie. Dodatkowo, art. 12 ust. 5 tej ustawy stanowi, że do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18. Odszkodowanie wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, tj. takie, do którego zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Ponadto, zgodzić się należy z poglądem, że każde odszkodowanie za odjęcie prawa własności na cel publiczny, którego zasady ustalania oraz wypłaty określają przepisy o gospodarce nieruchomościami korzysta ze zwolnienia podatkowego po spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Nie ma natomiast znaczenia, czy podstawa wypłacenia odszkodowania wynika z przejęcia nieruchomości z mocy prawa w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, czy ustawy o gospodarce nieruchomościami i czy jest konsekwencją postępowania wywłaszczeniowego. Użyte w tym przepisie pojęcie postępowania wywłaszczeniowego nie zostało zawężone tylko i wyłącznie do rozumienia go w ujęciu ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wywłaszczenie, w szerokim znaczeniu tego słowa, oznacza wszelkie formy ingerencji państwa w prawa własności przysługujące innym podmiotom. Przedmiotem wywłaszczenia jest prawo rzeczowe, a skutkiem przejście prawa na rzecz Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego albo wygaśnięcie prawa bądź ograniczenie wykonywania prawa (zob. Ewa Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 112 ustawy o gospodarce nieruchomościami, Lex 2011). Zasadne jest więc zapatrywanie, że wywłaszczeniem jest również odjęcie prawa własności z mocy prawa. Powołane wyżej orzeczenie jest dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, a pogląd prawny w nim przedstawiony sąd w składzie orzekającym w pełni podziela. Nie można pomijać, że stosownie do art. 12 ust. 5 u.r.d.p. do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a (za nieruchomość lub jej część pod realizację inwestycji drogowej - por. ust. 4 i art. 11f ust. 1 pkt 6 u.r.d.p.), stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomości z zastrzeżeniem art. 18. W związku z uznaniem, że dotychczasowe argumenty organu w żadnym razie nie uzasadniają wyłączenia uprawnienia podatników do zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. zaskarżone interpretacje indywidualne należało ocenić jako niezgodne z prawem. W dalszym postępowaniu organ zobowiązany będzie rozważyć znaczenie prawne art. 317 ust. 1 p.u.n. w stanie faktycznym opisanym przez podatników oraz uwzględnić stanowisko prawne jakie sąd w sprawie nin. przyjął za orzeczeniem w sprawie sygn. II FSK 1117/11. Trzeba też zaznaczyć, że zakres pytań, jakie formułowali podatnicy, był istotnie szerszy niż treść wydanych interpretacji indywidualnych. Organ powinien (w rozumieniu obowiązku) w wydawanych interpretacjach indywidualnych ustosunkować się do wszystkich kwestii prawnych, jakie są objęte wnioskami o wydanie takich interpretacji, a nadto mają istotne znaczenie dla sytuacji podatkowoprawnej pytających. Z tych względów zaskarżone interpretacje indywidualne podlegały uchyleniu na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy.