II FSK 1117/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. i M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 618/10 w sprawie ze skargi A. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. i M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 618/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. i M. małżonków P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że 13 listopada 2006 r. Skarżący nabyli zabudowaną nieruchomość oznaczoną nr [...] o pow. 1317 m² położoną w S. za 230.000 zł. Decyzją z 8 lutego 2008 r. Wojewoda S. na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. Nr 80, poz. 721 ze zm.) ustalił m.in. przebieg drogi krajowej na tej nieruchomości i dokonał jej podziału na działki o nr [...] o pow. 683 m² i nr [...] o pow. 634 m². Zgodnie z ww. decyzją przejęta nieruchomość (działka nr [...]) stała się własnością Skarbu Państwa z mocy prawa, z dniem uprawomocnienia się decyzji, tj. z dniem 31 lipca 2008r. W związku z powyższym odrębną decyzją z 1 grudnia 2008r. Wojewoda S. ustalił Skarżącym odszkodowanie w wysokości 576.463 zł. Pismem z 10 grudnia 2008 r. Skarżący poinformowali Urząd Skarbowy w S., że spełniają warunki do zastosowania w odniesieniu do przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości zwolnienia z opodatkowania, a pismem z 23 lutego 2009 r. oświadczyli, że przychód z tytułu otrzymanego odszkodowania przeznaczą w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 12 kwietnia 2010r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 214.770 zł. Skarżący odwołali się od powyższej decyzji. Decyzją z 30 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest kwalifikacja uzyskanego przychodu i możliwość zwolnienia przedmiotowego przychodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 lub art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej - "u.p.d.o.f."). Organ odwoławczy wyjaśnił, że przejęcie na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości nie jest tożsame z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Przejęcie to następuje bowiem z mocy prawa i nie ma charakteru odpłatnego. Odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość podatnicy uzyskali natomiast na podstawie decyzji administracyjnej. W związku z tym otrzymane odszkodowanie nie podlega zaliczeniu do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f, lecz stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Konsekwencją powyższej kwalifikacji jest brak podstaw do zastosowania w odniesieniu do przychodu Skarżących zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. Jednocześnie, w ocenie organu, brak jest także podstaw do zastosowania w odniesieniu do uzyskanego przez Skarżących odszkodowania, zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Z treści ww. przepisu wynika, że zwolnienie nie przysługuje jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki: nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego i cena nabycia nieruchomości była co najmniej o 50% niższa od wysokości otrzymanego odszkodowania. Organ odwoławczy zauważył, że przejęcie na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości nastąpiło z mocy prawa z dniem 31 lipca 2008 r., tj. z dniem uprawomocnienia się decyzji lokalizacyjnej z 8 lutego 2008 r., natomiast nabycie przez podatników nieruchomości miało miejsce 13 listopada 2006 r. Organ II instancji stwierdził więc, że od daty nabycia nieruchomości do dnia przejęcia tej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa nie upłynął okres dwóch lat. Odszkodowanie ustalone zostało w wysokości 576.463 zł. W związku z tym, że Skarżący za nieruchomość, przed jej podziałem, zapłacili 230.000 zł, w celu prawidłowej oceny warunków zwolnienia z opodatkowania, konieczne było ustalenie ceny zakupu działki. W trakcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono wartość rynkową tej działki na kwotę 214.150 zł. Przejętą na rzecz Skarbu Państwa nieruchomość podatnicy nabyli zatem za cenę o ponad 50% niższą, niż otrzymane odszkodowanie. Decyzję powyższą Skarżący zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji wskazał, że ustalenia stanu faktycznego dotyczące przejęcia na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości oznaczonej jako działka ewidencyjna nr [...] o pow. 683 m² oraz ustalonego odszkodowania nie są sporne. Nieruchomość stała się własnością Skarbu Państwa z mocy prawa z dniem uprawomocnienia się decyzji Wojewody S. z 8 lutego 2008 r., którą ustalono lokalizację drogi krajowej m.in. na tej nieruchomości. Za przejęcie z mocy prawa własności zabudowanej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa decyzją Wojewody S. z dnia 1 grudnia 2008r. zostało ustalone odszkodowanie w kwocie 576.463 zł. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym, odszkodowanie stanowi przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 9 u.p.d.o.f. i nie mieści się w katalogu zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. Zgodził się również z organem odwoławczym, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Sąd I instancji wskazał, że w powołanym przepisie ustawodawca przewidział zwolnienie szczególnej kategorii przychodów jakimi są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, przy czym ustawodawca ograniczył zakres tego zwolnienia stanowiąc, że zwolnienie nie przysługuje w sytuacji, gdy właściciel nieruchomości, za którą otrzymał odszkodowanie nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego a cena jej nabycia wówczas przez niego zapłacona była niższa o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że stosownie do przepisu art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji ustalającej odszkodowanie) do ustalenia i wypłacenia odszkodowania za nieruchomości, które z mocy prawa stały się własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego z dniem, z którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami z zastrzeżeniem art. 18. Odesłanie do odpowiedniego stosowania oznacza, że niezbędnym jest przy ocenie zastosowania przepisów o gospodarce nieruchomościami uwzględnienie wynikającej z art. 18 specyfiki postępowania zmierzającego do uproszczenia i przyspieszenia prac związanych z przygotowaniem inwestycji drogowych, doprecyzowaniem osób, którym przysługuje odszkodowanie oraz stosowaniem zachęt mających na celu wcześniejsze wydanie nieruchomości lub opróżnienie lokalu. Zdaniem Sądu I instancji powyższe nie zmienia zasady ustanowionej w art. 12 ust. 5 powołanej ustawy, że ustalenie i wypłacenie odszkodowania następuje na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że otrzymane odszkodowanie stanowi, co do zasady przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie cyt. art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu I instancji, każde odszkodowanie za odjęcie prawa własności na cel publiczny, którego zasady ustalania oraz wypłaty określa ustawa o gospodarce nieruchomościami korzysta ze zwolnienia podatkowego po spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Nie ma natomiast znaczenia, czy podstawa wypłacenia odszkodowania wynika z przejęcia nieruchomości z mocy prawa w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, czy ustawy o gospodarce nieruchomościami i czy jest konsekwencją postępowania wywłaszczeniowego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f warunkuje zwolnienie podatkowe od ustalenia odszkodowania na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami, nie zawiera natomiast wymogu, by odjęcie prawa własności nastąpiło także na podstawie tej ustawy. Sąd I instancji zauważył również, że z uzasadnienia decyzji Wojewody S. z 1 grudnia 2008 r. ustalającej odszkodowanie wynika jednoznacznie, że wysokość odszkodowania została ustalana zgodnie z art. 134 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami przy uwzględnieniu operatu szacunkowego sporządzonego zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.) przez rzeczoznawcę majątkowego. Sąd I instancji wskazał również, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przewiduje, że zwolnienie nie przysługuje, gdy łącznie spełnione są warunki dotyczące okresu między nabyciem własności a wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego oraz ceny nabycia, przy czym obydwa warunki wyłączające muszą być spełnione łącznie. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, co do oceny, że Skarżący spełnili warunki wyłączające zwolnienie. Po pierwsze nabycie nieruchomości zastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f określając jako warunek zastosowania ulgi upływ czasu między nabyciem nieruchomości, a momentem wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego nie zawiera wymogu, że ma być to postępowanie wywłaszczeniowe prowadzone na zasadach ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem Sądu I instancji, postępowaniem wywłaszczeniowym w rozumieniu powołanego przepisu jest również wywłaszczenie z mocy prawa przewidziane w art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Sąd I instancji wskazał ponadto, że postępowanie w przedmiocie ustalenia lokalizacji drogi krajowej, w wyniku którego nieruchomość stanowiąca własność Skarżących stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa zostało wszczęte na wniosek Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad z 31 października 2007 r. W ocenie Sądu I instancji, ta data wyznacza, wbrew stanowisku organu, bieg dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Ponadto, na co wskazuje organ, decyzja Wojewody S. o ustaleniu lokalizacji z 8 lutego 2008r. stała się ostateczna w dniu 31 lipca 2008 r. Powyższe oznacza, że organy w sposób uprawniony przyjęły, że skoro Skarżący nabyli nieruchomość 13 listopada 2006 r., to nabycie miało miejsce przed upływem 2 lat od wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego. Zdaniem Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom Skarżących organy przeprowadziły postępowanie i dokonały ustaleń odnośnie zaistnienia drugiego warunku zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. W postępowaniu odwoławczym organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, przeprowadził dowód z zeznań skarżących co do stanu nieruchomości w dacie zakupu, oraz dokonał ustaleń, co do wartości rynkowej z uwzględnieniem cen obowiązujących w dacie zakupu na podstawie cennika sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego dla potrzeb Urzędu Skarbowego w S. Skarżący powiadomieni o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym nie zgłaszali zastrzeżeń do wartości nieruchomości obejmującej także wartość budynku. Sąd I instancji wskazał ponadto, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f jest przepisem szczególnym w stosunku do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Skoro przychodem jest odszkodowanie wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, to wobec przepisu szczególnego regulującego zwolnienie nie może mieć zastosowania ogólne unormowanie w zakresie zwolnienia przychodów z odszkodowań na podstawie przepisów ustawy. 4. Od powyższego wyroku Skarżący wnieśli skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości podnieśli zarzuty: - naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 16 §1 K.p.a. oraz art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że ustalenia stanu faktycznego dotyczące wypłaconego Skarżącym odszkodowania w wysokości 576.463 zł nie są sporne, podczas gdy ze znajdującej się w aktach sprawy ostatecznej decyzji Wojewody S. z 1 grudnia 2008 r. wynika, że odszkodowanie ustalono za przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa własności zabudowanej nieruchomości i za wygaśnięcie hipoteki (pkt 1 decyzji ), tak że Skarżącym zgodnie z powołaną decyzją przysługiwała kwota 345.516 zł, a nie jak przyjęły organy podatkowe i Sąd I instancji kwota 576.463 zł, zaś kwotę 230.947 zł miano wypłacić Bankowi Polska Kasa Opieki S.A. (pkt 2 decyzji), a także poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nierespektowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego odnośnie skutków ostatecznej decyzji administracyjnej, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz poprzez jego błędną wykładnię, naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie opisanego w nim zwolnienia przedmiotowego do sytuacji prawnej, w której znaleźli się Skarżący, - a w konsekwencji powyższego, naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że odszkodowanie otrzymane przez Skarżących należy zaliczyć do innych źródeł przychodów. W związku z przedstawionymi zarzutami pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania za obie instancje, zasądzonych od organu podatkowego na rzecz Skarżących solidarnie - kosztów sądowych oraz wynagrodzenia pełnomocnika według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej podniósł w pierwszej kolejności, że w sprawie nie prowadzono “postępowania wywłaszczeniowego" w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami, a nabycie nieruchomości przez Skarb Państwa nastąpiło z mocy prawa. Ponadto decyzję Wojewody S. z 1 grudnia 2008 r. wydano na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, z kolei do wyliczenia należnego odszkodowania przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami stosowano jedynie “odpowiednio". W konsekwencji, wniosek Sądu I instancji, że odszkodowanie wypłacono opierając się na przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami, należało uznać za nieuprawniony. Wskazano również, że decyzja z 1 grudnia 2008 r. stanowi, że odszkodowanie wypłacone Skarżącym wynosi 345.516 zł, w związku z czym nawet przy przyjęciu, że wypłata odszkodowania nastąpiła stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami i zastosowania do tak ustalonego stanu faktycznego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., nie można zastosować zdania drugiego powołanego artykułu wyłączającego przedmiotowe zwolnienie. Ponadto, w ocenie autora skargi kasacyjnej, skoro decyzję o przyznaniu odszkodowania, wydano w całości na podstawie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, to niewątpliwie tematyka ta uregulowana jest w "odrębnej ustawie", niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też, skoro z powołanych wcześniej względów, w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie szczególne zapisane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., to należy przyjąć, że w sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano również, że powyższa argumentacja, w sposób niewątpliwy przemawia za naruszeniem przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., bowiem nie sposób w takim stanie sprawy przychodów otrzymanych przez Skarżących tytułem odszkodowania, zaliczyć do innych źródeł przychodów, o których mowa w powołanym artykule. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Występowania takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie stwierdzono. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie niniejszej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Dokonana przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena prawidłowości wydanego przez Sąd I instancji wyroku pozwalała stwierdzić, że Sąd ten nie dopuścił się wskazanych w niej naruszeń przepisów postępowania. Za niezasadne należało bowiem uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 16 Kpa, art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że ustalenia stanu faktycznego dotyczące wypłaconego Skarżącym odszkodowania nie są sporne. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w toku postępowania podatkowego jak i przed Sądem I instancji, Skarżący nie kwestionowali wysokości odszkodowania przyznanego decyzją Wojewody S. z 1 grudnia 2008 r., w kwocie 576.463 zł. W konsekwencji zasadnie Sąd I instancji przyjął, że ustalenia stanu faktycznego dotyczące wysokości odszkodowania nie stanowią przedmiotu sporu. Twierdzenia pełnomocnika jakoby Skarżący otrzymali ww. decyzją Wojewody S. jedynie kwotę 345.516 zł, bo pozostała część, tj. 230.947 zł stanowiła spłatę kredytu hipotecznego i została przekazana na rzecz Banku PKO S.A., są co najmniej niezrozumiałe. Z powołanej decyzji Wojewody S. bezsprzecznie bowiem wynika, że odszkodowanie ustalono na kwotę łączną 576.463 zł. Okoliczność, że część odszkodowania przeznaczona miała być na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez Skarżących na zakup nieruchomości, nie zmienia faktu, że kwota ta stanowi przysporzenie w ich majątku, zwalnia ich bowiem z ciążącego zobowiązania wobec Banku. Innymi słowy, takie a nie inne rozdysponowanie środków z tytułu otrzymanego odszkodowania stanowi konsekwencję decyzji ekonomicznych Skarżących, nie zmienia natomiast faktu, że przyznane im odszkodowanie wyniosło 576.463 zł. Niezasadnie autor skargi kasacyjnej podnosi, że Sąd I instancji nie uwzględnił faktu naruszenia przez organy art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem organy te wbrew zebranym dowodom przyjęły, że w sprawie prowadzono postępowanie wywłaszczeniowe. Zauważyć bowiem należy, że w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wyraźnie wskazuje, że fakt wypłacenia odszkodowania wynika z nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa własności nieruchomości Skarżących. Jednocześnie dokonując literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Sąd wyraża pogląd, że dla oceny zaistnienia przesłanek z powołanego przepisu nie ma znaczenia, czy podstawa wypłacenia odszkodowania wynika z przejęcia nieruchomości z mocy prawa w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, czy ustawy o gospodarce nieruchomościami i czy jest konsekwencją postępowania wywłaszczeniowego. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważyć również należy, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała NSA wydana w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia). W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zasadnie uznał, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 133 P.p.s.a. oraz art. 122 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie doszło również do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przede wszystkim bowiem, zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej nie może odnieść pożądanego przez stronę skutku, jeżeli oderwany jest od skonkretyzowanych i skutecznych na gruncie danej sprawy zarzutów naruszenia stosownych przepisów procesowych, względnie materialnoprawnych (zob. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., II FSK 1419/05, LEX nr 263875). Oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 16 Kpa, gdyż w postępowaniu podatkowym, a takie postępowanie toczyło się w sprawie niniejszej, nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego lecz przepisy Ordynacji podatkowej. Wynika to chociażby z art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stąd też Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, powołanego w skardze kasacyjnej przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego, nie mógł naruszyć, gdyż go nie stosował. To samo dotyczy postępowania organów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było także podstaw do zaakceptowania trafności jakiegokolwiek z zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., wynika, iż przepis ten dotyczy przychodów z odszkodowań wypłaconych stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami a nie wyłącznie odszkodowań wypłaconych stosownie do ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jak stanowi z kolei art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami również inne akty prawne, poza niniejszą ustawą, dotyczą gospodarki nieruchomościami. Do takich ustaw należy m.in. ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji, na podstawie której wydano decyzję ustalającą odszkodowanie w rozpoznawanej sprawie. Dodatkowo, art. 12 ust. 5 tej ustawy stanowi, że do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18. Ponadto, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, z uzasadnienia decyzji Wojewody S. z 1 grudnia 2008 r. wynika jednoznacznie, że wysokość odszkodowania została ustalana zgodnie z art. 134 ustawy o gospodarce nieruchomościami przy uwzględnieniu operatu szacunkowego sporządzonego zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.) przez rzeczoznawcę majątkowego. Powyższe okoliczności bez wątpienia świadczą o tym, że odszkodowanie wypłacone Skarżącym jest odszkodowaniem wypłaconym stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, tj. takim, do którego zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Ponadto, zgodzić się należy z Sądem I instancji, że każde odszkodowanie za odjęcie prawa własności na cel publiczny, którego zasady ustalania oraz wypłaty określają przepisy o gospodarce nieruchomościami korzysta ze zwolnienia podatkowego po spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Nie ma natomiast znaczenia, czy podstawa wypłacenia odszkodowania wynika z przejęcia nieruchomości z mocy prawa w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, czy ustawy o gospodarce nieruchomościami i czy jest konsekwencją postępowania wywłaszczeniowego. Użyte w tym przepisie pojęcie postępowania wywłaszczeniowego nie zostało zawężone tylko i wyłącznie do rozumienia go w ujęciu ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wywłaszczenie, w szerokim znaczeniu tego słowa, oznacza wszelkie formy ingerencji państwa w prawa własności przysługujące innym podmiotom. Przedmiotem wywłaszczenia jest prawo rzeczowe, a skutkiem przejście prawa na rzecz Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego albo wygaśnięcie prawa bądź ograniczenie wykonywania prawa (zob. Ewa Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 112 ustawy o gospodarce nieruchomościami, Lex 2011). Zasadnie więc Sąd I instancji wskazał, że wywłaszczeniem jest również odjęcie prawa własności z mocy prawa. Nie można również zgodzić się autorem skargi kasacyjnej, który podnosi, że nawet przy założeniu, że do otrzymanego odszkodowania znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., to nie można zastosować zdania drugiego powołanego artykułu, wyłączającego przedmiotowe zwolnienie, bowiem odszkodowanie wypłacone Skarżącym wyniosło jedynie 345.516 zł. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z nie podważonych skutecznie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika, że Skarżącym przyznano odszkodowanie w wysokości 576.463 zł, a więc w wysokości, która w niniejszej sprawie nie uprawniała do skorzystania ze zwolnienia. W związku z uznaniem, że zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. jest niezasadny, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że przepis ten został w sprawie zastosowany prawidłowo oraz prawidłowo dokonano jego wykładni, niezasadne pozostają zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f jest przepisem szczególnym w stosunku do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Skoro w rozpoznawanej sprawi ustalono, że odszkodowanie wypłacone zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, to wobec przepisu szczególnego regulującego zwolnienie, nie może mieć zastosowania ogólne unormowanie w zakresie zwolnienia przychodów z odszkodowań na podstawie przepisów ustawy. Zauważyć należy, że takie zwolnienie bezwarunkowe obowiązywało do 1 stycznia 2004 r. W związku z tym, że w obowiązującym w sprawie stanie prawnym ustawodawca uzależnił zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f od spełnienia warunków co do terminu nabycia nieruchomości oraz jej wartości, to interpretacja dokonana przez autora skargi kasacyjnej, że mimo niespełnienia tych warunków podatnik miałby możliwość skorzystania z ogólnego, bezwarunkowego zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., świadczyłaby o nieracjonalności ustawodawcy.Skoro odszkodowanie otrzymane przez Skarżących nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, należało je opodatkować tak jak to uczyniono w sprawie, tj. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W związku z czym, bezzasadny jest zarzut naruszenia powyższego przepisu. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).