II FSK 585/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1004/14 w sprawie ze skargi T. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 16 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1004/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylił zaskarżone przez T. L. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 16 lipca 2014 r., w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 25 marca 2014 r. orzekł solidarną odpowiedzialność skarżącego ze spółką z o.o. B. oraz J. L. (byłym prezesem zarządu spółki) za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne. Decyzja ta została wysłana na adres zamieszkania skarżącego i doręczona z upływem 11 kwietnia 2014 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Pismem z 30 maja 2014 r. skarżący złożył odwołanie od decyzji z 25 marca 2014 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu do jego złożenia. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że o postępowaniu zakończonym wydaniem przedmiotowej decyzji dowiedział się 26 maja 2014 r. przypadkiem w czasie obecności w urzędzie pocztowym właściwym dla ul. W. [...] w G., kiedy doręczono mu korespondencję zawierającą upomnienie z 9 maja 2014r. Podatnik wskazał ponadto, że w urzędzie pocztowym był w celu przekierowania ewentualnej korespondencji przychodzącej do niego na wspomniany adres, gdyż już w październiku-listopadzie 2013 r. wyprowadził się oraz wymeldował z miejsca zamieszkania przy ul. W., zaś od 20 stycznia 2014 r. zameldowany był pod nowym adresem zamieszkania, tj. przy ul. K. [...], [...] G. Podatnik podniósł, że nie wiedział o wszczęciu postępowania, bowiem wszystkie doręczenia w niniejszej sprawie były dokonywane w sposób zastępczy w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, co winno skłonić organ pierwszej instancji do podjęcia czynności mających na celu weryfikację prawidłowości jego adresu zamieszkania. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ, powołując się na treść art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej omówił przesłanki przywrócenia uchybionego terminu. Odnosząc się do wskazanej we wniosku zmiany adresu zamieszkania, wyjaśnił, iż adres zameldowania oraz adres zamieszkania nie są tożsame, a dla celów podatkowych istotny jest adres zamieszkania zgłoszony przez podatnika. Zmiana adresu zameldowania podatnika jest dla organów podatkowych bez znaczenia w przypadku, gdy nie idzie za tym zgłoszenie tym organom zmiany adresu zamieszkania. Skarżący 1 września 2009 r. złożył zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym wskazał adres zamieszkania w G. Organ pierwszej instancji przed wszczęciem postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej dokonał sprawdzenia, czy skarżący aktualizował dane adresowe, zaś z posiadanych informacji wynikało, że adres nie uległ zmianie. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił także z wnioskiem do Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA o dane adresowe skarżącego, a uzyskana odpowiedź z 15 października 2013 r. potwierdziła, że skarżący jest zameldowany na pobyt stały pod adresem będącym jednocześnie zgłoszonym adresem zamieszkania, tj. w G. przy ul. W. [...]. Z akt sprawy wynika, że skarżący dopiero 27 maja 2014 r. składając formularz ZAP-3 dokonał aktualizacji swojego miejsca zamieszkania, wskazując adres: G., ul. K. [...]. Zdaniem organu skoro skarżący do 27 maja 2014 r. nie aktualizował danych osobowych uwzględnianych w zgłoszeniu identyfikacyjnym (NIP-3, obecnie ZAP-3), to wysyłanie pism na adres wynikający z ostatniego dokonanego przez niego zgłoszenia nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczania pism. Organ zauważył także, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013 r. (PIT-37) złożonym 29 kwietnia 2014 r. wskazany został adres przy ul. W. [...] w G. jako miejsce zamieszkania na dzień 31 grudnia 2013 r. Poza tym organ odwoławczy podkreślił, że skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na ww. adres upomnienie z 9 maja 2014 r. zostało przez podatnika osobiście odebrane 26 maja 2014 r. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w złożonym wniosku o przywrócenie terminu strona, powołując się na zmianę adresu zamieszkania, której to zmiany nie zgłosiła organom podatkowym, nie wykazała okoliczności, które świadczyłyby o braku winy w niedotrzymaniu terminu do złożenia odwołania i które w sposób obiektywny uzasadniałyby przywrócenie tego terminu. W skardze na postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 162 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 148, 149 i 150 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny omówił przesłanki przywrócenia terminu wskazane w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że organ podatkowy nie stwierdził czy przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku podatnik mógł przedmiotową przesyłkę odebrać i złożyć odwołanie w przypisanym do tego terminie. Nie ustalił, by w czasie doręczenia decyzji podatnik przebywał pod adresem przy ul. W., bądź mógł ją odebrać po złożeniu w placówce pocztowej lub też złożyć odwołanie w terminie liczonym zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, a przedstawione przez skarżącego dokumenty wskazują, że pod adresem tym nie przebywał. W efekcie powyższego Sąd uznał, iż w sytuacji, gdy podatnik, w stosunku do którego wszczęto i prowadzono postępowanie podatkowe, kierując pisma, w tym decyzję, na adres znany organowi i doręczając te przesyłki w sposób przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej wykaże, że w czasie doręczenia zastępczego decyzji nie przebywał pod tym adresem, bez względu na to czy dopełnił obowiązku powiadomienia organu o zmianie miejsca zamieszkania, to dopuszczalne jest stwierdzenie, że uprawdopodobnił brak swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego może polegać na przedstawieniu faktów świadczących o przebywaniu poza tym miejscem i braku wiedzy o toczącym się postępowaniu. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 162 § 1 i § 2 i art. 148 § 1, art. 149, art. 120, art. 121 i art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, w tym pominięcie faktu, że skarżący nie wykazał okoliczności, które świadczyłyby o braku winy w niedotrzymaniu terminu do złożenia odwołania i które w sposób obiektywny uzasadniałyby przywrócenie tego terminu oraz pominięcie okoliczności, że prawidłowo wypełnione zwrotne potwierdzenie odbioru należy traktować jako dokument urzędowy, z którego organ podatkowy może wywodzić skutki prawne. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi WSA do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przy czym w ramach zarzutu wskazano szereg przepisów Ordynacji podatkowej. Ponieważ zarzuty pozostają ze sobą w związku, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich łącznie, w szczególności, iż istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, w sytuacji gdy podatnik, nie zgłosił danych aktualizujących (ZAP-3), a organ doręczył decyzję na znany z rejestrów adres podatnika, fakt ten wyklucza winę podatnika w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania i stanowi przesłankę do przywrócenia terminu. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sytuacji, gdy podatnik, w stosunku do którego wszczęto i prowadzono postępowanie podatkowe, kierując pisma, w tym decyzję, na adres znany organowi i doręczając te przesyłki w sposób przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej wykaże, że w czasie doręczenia zastępczego decyzji nie przebywał pod tym adresem, bez względu na to czy dopełnił obowiązku powiadomienia organu o zmianie miejsca zamieszkania, to dopuszczalne jest stwierdzenie, że uprawdopodobnił brak swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, nie ulega wątpliwości, że przed wszczęciem postępowania podatkowego z urzędu podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w rejestrze (urzędowym zbiorze informacji). Opowiedzenie się za odmienną tezą podważałoby w gruncie rzeczy skuteczność działań aparatu publicznego, który – ze względu na brak dostatecznych danych, umożliwiających komunikowanie się ze stroną (podmiotem dysponującym w sprawie interesem prawnym) – nie byłby w stanie wywiązać się z nałożonych nań obowiązków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się). Tymczasem jak wynika z analizy akt sprawy, korespondencja przekazywana na adres wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego prawidłowości. Okoliczność tę trzeba wszakże rozpatrywać w związku z faktem dysponowania przez właściwy organ danymi potwierdzającymi poprawność jego czynności, wynikającymi ze składanych zeznań podatkowych. Skarżący podnosił, iż pod koniec 2013 r., zmienił miejsce zamieszkania, tymczasem, we wszystkich ww. zeznaniach skarżący jako adres zamieszkania konsekwentnie wskazywał – G., ul. W. [...]. Dopiero 27 maja 2014 r., już po wydaniu decyzji z 25 marca 2014 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., skarżący złożył formularz ZAP-3 i dokonał aktualizacji swojego miejsca zamieszkania, wskazując adres w G. Zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 r., Nr 269 poz. 2681), w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym (por. wyroki NSA z 17 lutego 2016 r., sygn. akt. II FSK 3779/13 oraz z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3866/14). Podkreślić należy, iż organ podjął czynności w celu ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania skarżącego. Skoro organ posiadając dane z systemu POLTAX, Centralnej Rejestracji i Ewidencji Podatników SERCE, informacji uzyskanej z Centrum Personalizacji Dokumentów MSW, z których wynikało, iż skarżący zamieszkuje w G. przy ul. W., to miał prawo kierować korespondencję na jedyny znany adres zamieszkania. To skarżący jako dysponent wiedzy o swoim adresie zamieszkania, w przypadku jego zmiany powinien wskazać aktualny adres zamieszkania i dokonać aktualizacji danych identyfikacyjnych. Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Z przepisu tego wynika, iż jedną z przesłanek przy ocenie możliwości przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania - jest uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyjaśniano pojęcie "uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego". Warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi, jako konieczną przesłankę do ewentualnego przywrócenia terminu, należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. W przypadku, gdy skarżący powołuje się na fakt zamieszkiwania od października/listopada 2013 r. w G. przy ul. K., przy jednoczesnym wskazaniu w zeznaniach podatkowych adresu zamieszkania w G. przy ul. W. okoliczności te muszą być interpretowane na jego niekorzyść, co zresztą uczynił organ podatkowy odmawiając przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania. Jak już wskazano, to na podatniku ciążył obowiązek aktualizacji danych zawartych w rejestrze. Niedopełnienie tej powinności obciąża skarżącego, nie może wobec tego być traktowane jak zaniedbanie o neutralnym prawnie charakterze. Nie można bowiem się zgodzić z skarżącym, iż okoliczność ta nie miała znaczenia. W tej sytuacji podatnik musi się liczyć z nieuniknionymi, negatywnymi dla niego konsekwencjami prawnymi swojego działania, czyli usankcjonowaniem fikcji doręczenia pisma organu podatkowego. To bowiem w interesie skarżącego leżało zgłoszenie aktualnego adresu zamieszkania. Bez znaczenia dla dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku jest to, że skarżący nie miał żadnej wiedzy na temat toczącego się postępowania. Ta i inne okoliczności wymienione w skierowanym do organu podatkowego wniosku o przywrócenie uchybionego terminu, w żadnym wypadku nie wyczerpują przesłanki ujętej w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie uprawdopodobnił bowiem, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Przeciwnie, element zawinienia jest aż nadto widoczny, co nakazuje uznać postawione w skardze kasacyjnej zarzuty za w pełni uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny uznając za zasadną skargę kasacyjną, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Gdańsku zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.