III SA/Wa 994/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2014 r. sprawy ze skargi N.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2013 r. nr IPPB4/415-607/13-2/JK4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. N. S.A. (dalej zwana: Skarżącą lub Spółką) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wykonywania obowiązków płatnika z tytułu otrzymania nagród przez Abonentów (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) w ramach zakupu usług telekomunikacyjnych. Opisano następujące zdarzenie przyszłe: w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca świadczy usługi telekomunikacyjne (telefonii stacjonarnej oraz usługi dostępu do sieci Internet). Obecnie w celu uatrakcyjnienia swojej oferty jest w trakcie przygotowań projektu grupowego ubezpieczenia, w ramach którego oferowane byłyby produkty assistance. Usługa kierowana będzie do osób fizycznych, jak i podmiotów gospodarczych będących jej klientami, której świadczenie ma na celu zapewnienie komfortu i poczucia bezpieczeństwa w różnych sytuacjach życiowych przez okres trwania umowy abonenckiej. Usługi assistance świadczone byłyby w trzech wariantach: "Pomoc w domu", "Pomoc w biurze" "Pomoc Prawna". Warianty te przygotowywane są z uwagi na fakt, że w przypadku utraty, zniszczenia lub uszkodzenia sprzętu w trakcie obowiązywania umowy abonenckiej, Abonent ponosi dodatkowe koszty, w postaci opłat za naprawę sprzętu lub kar umownych za jego utratę lub zniszczenie, w wysokości określonej w cennikach Skarżącej. Ubezpieczenie, które zamierza oferować Skarżąca, ma uchronić abonentów przed negatywnymi skutkami związanymi z utratą, zniszczeniem lub uszkodzeniem sprzętu w przypadku zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową. Usługa "Pomoc w domu" będzie skierowana do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W tej usłudze ubezpieczenie obejmować będzie, w określonych przypadkach, koszty naprawy lub odtworzenia sprzętu elektronicznego (RTV), komputerowego (np. PC, laptop, router, modem, drukarka, skaner itp.) oraz elektrycznego (AGD), związane z jego utratą, zniszczeniem lub uszkodzeniem - powstałe wskutek nieszczęśliwego wypadku, zdarzeń losowych (podczas użytkowania produktu zgodnie z jego przeznaczeniem i instrukcją obsługi producenta) - wraz z określoną rekompensatą pieniężną w zakresie nie objętym gwarancją producenta. Ponadto, w przypadku zajścia określonych sytuacji życiowych Abonent będzie mógł skorzystać z pomocy specjalistów: elektryka, hydraulika, ślusarza, stolarza itp. Usługa obejmowałaby dojazd specjalisty oraz naprawę wraz z pokryciem kosztów części zamiennych do z góry określonej kwoty. Usługa "Pomoc w biurze" skierowana będzie do podmiotów gospodarczych. W tej usłudze ubezpieczenie obejmować będzie, na warunkach określonych w umowie ubezpieczenia, bezpłatny serwis sprzętu biurowego, komputerowego (np. PC, laptop, router, modem, drukarka, skaner itp.), elektrycznego oraz elektronicznego (RTV. AGD). Usługa będzie obejmować dojazd specjalisty oraz naprawę wraz z pokryciem kosztów części zamiennych do z góry określonej kwoty. Dodatkowo w określonych przypadkach w ramach tej usługi Abonent będzie miał prawo do pokrycia kosztów (z góry określonych) odzyskania danych z uszkodzonego dysku. Usługa "Pomoc Prawna" skierowana będzie zarówno do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i podmiotów gospodarczych. Usługa będzie obejmować finansowanie kosztów porad prawnych w zakresie problemów i sporów prawnych, dla których właściwe jest prawo polskie. Liczba porad prawnych danego problemu prawnego lub w okresie ubezpieczenia nie będzie ograniczona. Usługa pomocy prawnej w szczególności będzie obejmować: udostępnienie wzorów umów lub pism procesowych; przekazanie tekstów aktów prawnych regulujących dany problem prawny osoby ubezpieczonej; informacji o wpisach w aktach rejestrowych podmiotów wskazanych przez ubezpieczającego, o zasadach prowadzenia i kosztach sporów prawnych, teleadresowych dotyczących organów wymiaru sprawiedliwości oraz notariuszy, adwokatów lub radców prawnych; przekazywanie ubezpieczającemu na żądanie pisemnego potwierdzenia treści telefonicznej porady prawnej. W celu zapewnienia ww. usług Spółka planuje zawrzeć umowę ubezpieczenia z towarzystwem ubezpieczeniowym we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich Abonentów. W umowach zawieranych z Abonentami Skarżąca działać będzie jako ubezpieczający. Na podstawie tej umowy, przy sprzedaży usług telekomunikacyjnych, Skarżąca będzie oferować swym Abonentom usługę assistance w wariantach "Pomoc w domu", "Pomoc w biurze" albo "Pomoc Prawna". Przystąpienie do ubezpieczenia przez Abonentów będzie dobrowolne. Jednak w przyszłości warunki oferty mogą być tak konstruowane, że w przypadku nabycia usług telekomunikacyjnych na warunkach promocyjnych, przystąpienie do ubezpieczenia przez Abonentów będzie jednym z warunków promocji. Abonenci będą mogli przystąpić do ochrony ubezpieczeniowej za pośrednictwem przedstawicieli lub pracowników Spółki, przy zawarciu umowy abonenckiej (odpowiednio aneksu do umowy abonenckiej) regulującej(go) warunki świadczenia usług telekomunikacyjnych. Składka ubezpieczeniowa z tytułu ochrony płatna będzie do ubezpieczyciela przez Spółkę, w okresach określonych w umowie z ubezpieczycielem, przy czym będzie ona finansowana ze środków pieniężnych pobieranych od Abonentów przez Spółkę. W przyszłości może zdarzyć się taka konstrukcja oferty, w ramach której Abonent kupując usługę telekomunikacyjną otrzyma w ramach sprzedaży premiowej dodatkowe świadczenie w postaci jednego z ww. wariantów assistance. Opłaty związane z ubezpieczeniem będą co miesiąc fakturowane przez Spółkę, jako odrębna pozycja na fakturze dotyczącej opłat za usługi telekomunikacyjne. Względem towarzystwa ubezpieczeniowego, z którym zostanie zawarta umowa ubezpieczenia grupowego. Spółka będzie świadczyć czynności techniczne związane z realizacją umowy ubezpieczenia. Do jej zadań będzie należało m.in. przechowywanie dokumentacji, sporządzanie raportów dotyczących osób ubezpieczonych, przekazywanie do towarzystwa ubezpieczeniowego w okresach rozliczeniowych wykazu ubezpieczonych, informowanie ubezpieczonych o możliwości korzystania z ubezpieczenia "Assistance" określonych w odpowiednich warunkach ubezpieczenia oraz o treści tych warunków ubezpieczenia, wydawanie ubezpieczonym z umowy ubezpieczenia certyfikatów ubezpieczenia. Skarżąca sformułowała szereg pytań odnośnie powyższego stanu faktycznego. Jedno z nich dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych tj. Czy wartość nagrody otrzymanej przez Abonenta w postaci udostępniania usługi assistance w ramach sprzedaży premiowej będzie zwolniona z dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 - dalej zwana: u.p.d.o.f.), a tym samym nie powstanie u Spółki jako płatnika obowiązek potrącenia zryczałtowanego podatku? W ocenie Skarżącej wobec tego, że wartość rocznej usługi assistance stanowiącej nagrodę w ramach sprzedaży premiowej nie przekroczy kwoty 760 zł, wartość tej nagrody będzie podlegała zwolnieniu, a tym samym u Spółki nie powstanie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku w wysokości 10%. W stosunku zaś do Abonentów, którzy będą otrzymywać nagrodę w postaci assistance w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na Spółce nie będą ciążyć żadne obowiązki jako płatnika zaliczek na podatek z tego tytułu. W takiej sytuacji Abonent uzyskujący nagrodę zobowiązany będzie do zaliczenia wartości nagrody do swoich przychodów z działalności gospodarczej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2013r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie wykonywania obowiązków płatnika z tytułu otrzymania nagród przez abonentów w ramach zakupu usług telekomunikacyjnych za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że do wydawanych przez Spółkę nagród w postaci usług assistance, usługi "Pomoc w domu" i usługi "Pomoc Prawna" - nie będzie miało zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., bowiem sprzedaży usług nie można uznać za sprzedaż związaną ze sprzedażą premiową. Bowiem z nagrodą związaną ze sprzedażą premiową mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, czyli przeniesienia własności rzeczy. W ocenie Ministra Finansów wydanie przez Skarżącą nagród w ramach przyszłej oferty będzie powodowało powstanie przychodu po stronie osób. które je otrzymały, kwalifikowanego do innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej. Na Spółce będzie ciążył obowiązek sporządzenia dla osób fizycznych, które ww. nagród nie otrzymają w ramach sprzedaży premiowej, informacji (PIT-8C) wynikający z treści art. 42a u.p.d.o.f. W związku z treścią interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2013r. Skarżąca skierowała do Ministra Finansów wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca nie zgadzając się z wydaną interpretacją złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Interpretacji Ministra Finansów zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pojęcie "sprzedaż" użyte ww. przepisie należy rozumieć czysto cywilistycznie jako umowa nazwana z art. 535 Kodeksu cywilnego, w ramach której dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, co w rezultacie doprowadziło do błędnego uznania przez Ministra, że wartość wydawanej nagrody w ramach sprzedaży usługi telekomunikacyjnej nie będzie zwolniona z dochodu na podstawie ww. przepisu. W ocenie Skarżącej, Minister Finansów posłużył się wykładnią językową nie respektując reguł zarówno wykładni językowej, jak i reguł, które obowiązują ogólnie przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa. Pojęcie "sprzedaż" występuje również w samym prawie podatkowym w różnych sytuacjach i - w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania - znaczenie tego pojęcia nie jest czysto tożsame z cywilistycznym rozumieniem sprzedaży z art. 535 Kodeksu cywilnego, a ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia występujących w normach prawnopodatkowych terminów cywilnoprawnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy szukać podatkowego sensu. Zatem znaczenia konkretnego przepisu prawnego nie można dochodzić w oderwaniu od innych przepisów prawa zawartych w przepisach prawnych należących do danej gałęzi prawa lub całego porządku prawnego. Prowadzi to do wniosku, że dokonując wykładni przepisu prawa podatkowego tj. pojęcia "sprzedaży" użytego w u.p.d.o.f., nie powinno się zignorować podatkowego sensu tego terminu używanego niejednokrotnie w prawie podatkowym, które stanowi autonomiczną gałąź prawa. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy wartość opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nagrody otrzymywanej przez Abonenta w postaci udostępnienia usługi assistance może być zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych jako za sprzedaż premiowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Zdaniem Spółki, wobec tego, że wartość rocznej usługi assistance stanowiącej nagrodę w ramach sprzedaży premiowej nie przekroczy kwoty 760 zł, wartość tej nagrody będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 powyższej ustawy. Skarżąca stanęła bowiem na stanowisku, że w pojęciu sprzedaży premiowej użytym w tym przepisie mieszczą się zarówno towary jak i usługi. Minister Finansów zajął przeciwne stanowisko. Przypomnieć trzeba, że w myśl postanowień przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Zdaniem Ministra Finansów, wobec braku definicji występującego w przytoczonym przepisie pojęcia "sprzedaż premiowa", w celu ustalenia jego znaczenia należy sięgnąć do przepisów Kodeksu cywilnego, gdzie w art. 535 postanowiono, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z przytoczonego przepisu organ interpretujący wywiódł, iż przedmiotem sprzedaży mogą być tylko rzeczy. Natomiast czynności, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie prowadzą do zawarcia umowy sprzedaży, gdyż nie obejmują one rzeczy, tym samym art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie ma wobec nich zastosowania. Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada powszechności opodatkowania, co słusznie zauważył Minister Finansów, odwołując się do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyżej wskazana zasada ukierunkowuje wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując na opodatkowanie, jako zasadę i wyjątki od niej, czyli zwolnienia. W myśl powszechnie przyjętego w literaturze i orzecznictwie poglądu wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania winny być odczytywane dosłownie. Zasada ta odnosi się zatem także do przepisów przewidujących zwolnienie od opodatkowania, a do takich należy sporny w rozpoznawanej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Ścisły charakter wykładni, która winna być stosowania przy odczytywaniu ww. przepisu nie może oznaczać jednak zawężenia jego treści. Zgodnie z powszechnym rozumieniem wykładni ścisłej nie może ona zmierzać ani do rozszerzającej ani do zawężającej interpretacji przepisu, lecz polegać na jego dosłownym brzmieniu. Istotne jest też, aby proces przeprowadzania wykładni był kompleksowy, pełny a jego rezultat gwarantował odczytanie przepisu w sposób najodpowiedniejszy do jego treści, celu, miejsca w systemie oraz wreszcie zamierzenia ustawodawcy. Szukając sensu słów ustawy podatkowej należy mieć na względzie zarówno obowiązujący porządek prawny, jak i jej systematykę, a także cel jej regulacji. W ten sposób można uniknąć jednostronnego, fiskalnego spojrzenia na sens normy prawa podatkowego. (R. Mastalski Prawo podażowe I – część ogólna C.H. Beck Warszawa 1998 r. str. 100). W taki też sposób winien być odczytywany będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Wprowadzając ww. zwolnienie podatkowe w odniesieniu do nagród związanych ze sprzedażą premiową, ustawodawca podatkowy nie zawarł w ustawie definicji "sprzedaży premiowej", co dostrzegły strony sporu. Słusznie zatem przyjęły, że zakres znaczeniowy tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem obowiązujących reguł wykładni. Minister Finansów w zakresie pojęcia sprzedaż zastosował wykładnię systemową zewnętrzną, odwołując się do pojęcia sprzedaży na gruncie kodeksu cywilnego. Nie wyjaśnił przy tym, dlaczego nie zastosował innego rodzaju wykładni, w tym wykładni językowej i systemowej wewnętrznej. W ocenie Sądu, dokonując wykładni pojęcia "sprzedaż" użytego w omawianym przepisie należy mieć na uwadze, że funkcjonuje ono zarówno jako termin języka prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym. Sprzedaż w znaczeniu określonym w art. 535 Kodeksu cywilnego jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa. W znaczeniu potocznym pojęciem sprzedaży obejmuje się natomiast bardziej ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów. Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i – w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania, znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym, ograniczone lub rozszerzone. W tym miejscu warto odnotować, że ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia występujących w normach prawno-podatkowych terminów cywilnoprawnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy szukać ich podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w sprawie cywilnym Zaznaczyć trzeba, że w przypadku prawa podatkowego zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na jego autonomiczność, co oznacza, że także w przypadku terminów o ustalonym znaczeniu w innych dziedzinach prawa, prawo podatkowe niejednokrotnie przypisuje tym nazwom inne znaczenie, co jest najczęściej wynikiem realizowania przez prawo podatkowe odmiennych celów, niż inne dziedziny prawa np. prawo cywilne. Nadanie swoistego znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym może się dokonywać w drodze definicji zawartej w ustawie podatkowej, ale może być też wynikiem funkcjonowania tego terminu w taki, a nie inny sposób w systemie prawa podatkowego lub w obrębie konkretnego aktu prawnego. Niewątpliwie natomiast wskazane jest, zadaniem Sądu, aby przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w innych, niż prawo podatkowe, dziedzinach prawa, wykluczyć możliwość nadania takiemu terminowi swoistego znaczenia w systemie prawa podatkowego lub na gruncie danej ustawy. Na gruncie samej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem "sprzedaży" ustawodawca posługuje się m.in. w art. 5a ust. 20 (zawierającym definicje małego podatnika), art. 14 ust. 1 ( w którym mowa wprost o podatniku dokonującym sprzedaży towarów i usług), wielokrotnie w art. 21 ust. 1 (m.in. pkt 28 - zwolnienie w przypadku sprzedaży nieruchomości), art. 22 ust. 4, art. 23 c pkt 2), art. 45 ust. 5b (ustalanie ceny transakcyjnej). Warto zwrócić uwagę, że np. z punktu widzenia art. 45 ust. 5 czy art. 5a pkt 20 u.p.d.o.f. wyłączenie odpłatnego świadczenia usług z zakresu znaczeniowego pojęcia "sprzedaż" użytego w tych przepisach nie znajduje żadnego uzasadnienia – cel tych regulacji wskazuje jasno, że w przypadkach, o których mowa w powyższych przepisach pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć zarówno sprzedaż towarów, jak i odpłatne świadczenie usług. Już więc sposób posługiwania się przez ustawodawcę w obszarze tej jednej ustawy pojęciem sprzedaży wskazuje, że przywołana przez organ definicja cywilistyczna sprzedaży jest niejednokrotnie zbyt wąska z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności w art. 14 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca posługuje się wprost sformułowaniem "podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług" – które to określenie jest z kolei typowe dla ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budzi żadnych wątpliwości, iż przedmiotem opodatkowania jest przychód uzyskany zarówno ze sprzedaży towarów jak i usług. Skoro ustawodawca dopuszcza możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży usług, to nie ma żadnych prawnych i racjonalnych podstaw, by twierdzić, iż sprzedaż premiowa może być łączona tylko i wyłącznie ze sprzedażą rzeczy, czyli z wykluczeniem sprzedaży usług. Stwierdzić zatem trzeba, iż Minister Finansów niezasadnie zawęził znaczenie pojęcia "sprzedaż", o której mowa w art. 21 ust. pkt 68 u.p.d.o.f. do sprzedaży wyłącznie rzeczy. Zdaniem Sądu, pojęcie to odnosi się zarówno do sprzedaży rzeczy, jak i usług. W rozpoznanej sprawie sporny nie jest sposób, w jaki należy rozumieć pojęcie "premiowa", więc temu zagadnieniu nie ma potrzeby poświęcać szczególnej uwagi. Wystarczy stwierdzić, iż zgodnie ze stanowiskiem stron sporu premiowy charakter sprzedaży wyraża się w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Nadmienić należy, że powyższy pogląd dotyczące rozumienia pojęcia sprzedaży premiowej użytego w art. 21 ust. pkt 68 u.p.d.o.f. był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie tut. Sądu. Tytułem przykładu można wskazać na wyroki: z dnia 7 lipca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 368/14, z dnia 16 lipca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 86/14 czy z dnia 9 października 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1047/14 (wszystkie dostępne na: https://cbois.nsa.gov.pl). Biorąc powyższe pod uwagę Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.