I SA/Bd 902/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Z. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację 2. Określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. B. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Skarżący, we wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedstawiając stan faktyczny podał, że jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej, która posiada trzy miejsca prowadzenia działalności, (zwane dalej zakładami) w trzech różnych miejscowościach. Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług GUS, przedmiotem działalności spółki jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych i wykonywanych w zakresie - Sekcji C, dział 25, klasa 25.11 - konstrukcje metalowe i ich części. Działalność spółki, w przypadku jednego z miejsc (B.), prowadzona jest od października 2013r. na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) w oparciu o zezwolenie z dnia 11 kwietnia 2012r. - jako działalność produkcyjna, handlowa, usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy i usług wykonywanych na terenie strefy określonych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego w Sekcji C, dziale 25, klasie 25.11- konstrukcje metalowe i ich części. W pozostałych dwóch miejscach Spółka prowadzi od 2011r. działalność gospodarczą, klasyfikowaną w PKWiU identycznie jak wskazana wyżej działalność gospodarcza w strefie. Pod względem organizacyjnym i ewidencyjnym, w księgach rachunkowych, działalność prowadzona na terenie strefy jest wyodrębniona z ogólnej działalności spółki w celu między innymi zidentyfikowania przychodów i kosztów ich uzyskania dla działalności, korzystającej ze zwolnienia podatkowego od dochodów, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. ), dalej jako: "u.p.d.o.f." Spółka zamierza dokonywać zakupu usługi cynkowania z sąsiadującej z zakładem w B "cynkowni" , działającej w formie spółki kapitałowej, na terenie tej samej specjalnej strefy ekonomicznej i będzie korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca zaznaczył, że usługa cynkowania jest niezbędna w procesie wytwarzania konstrukcji metalowych i niewątpliwie stanowi koszt wytworzenia danej konstrukcji. Podkreślił, że zamiarem obu spółek: wytwórcy konstrukcji metalowych i cynkowni była współpraca w zakresie świadczenia usług cynkowania z dobrym efektem ekonomicznym dla spółki wnioskodawcy tzn. bez ponoszenia kosztów transportu konstrukcji do cynkowania poza terenem SSE. W związku z powyższym wnioskujący zadał pytanie: • czy nabywanie usługi obcej - cynkowania - od podmiotu prowadzącego działalność na terenie tej samej co spółka wnioskodawcy SSE jest kosztem uzyskania przychodów dla ustalenia dochodu zwolnionego, • czy też dla dochodu opodatkowanego i w jaki sposób: o w cenie zakupu, którą będzie cena rynkowa wynikająca z faktury zewnętrznej wystawionej przez cynkownię, o czy w cenie zakupu powiększonej o narzut zysku z faktury sprzedaży spółki wnioskodawcy. Zdaniem wnioskodawcy, wytwarzanie części konstrukcji metalowych na terenie SSE na rzecz działalności prowadzonej poza strefą, nie pozbawia przedsiębiorcy strefowego prawa do zwolnienia podatkowego od części produkcji wytworzonej na terenie strefy. Zgodnie z zezwoleniem spółka, ma prawo wytwarzać zarówno kompletne konstrukcje metalowe, jak i części tych konstrukcji. Przy czym istotnym jest, aby spełnione zostały warunki określone w zezwoleniu dotyczące zarówno wytworzenia kompletnej konstrukcji, jak i jej części, czyli aby wytworzona konstrukcja, jak i jej część: była fizycznie wytworzona na terenie strefy; działalność ta była wydzielona organizacyjnie z całej spółki oraz aby działalność ta była zgodna z udzielonym zezwoleniem i mieściła się w klasyfikacji PKWiU: dział 25, klasa 25.11. W ocenie wnioskodawcy, nabywana usługa cynkowania, jako, że jest także wyrobem strefowym, nabytym od podmiotu strefowego winna być rozliczona w ramach przychodów i kosztów dochodu zwolnionego. Zarówno koszty, jak i przychody z tytułu zakupu tej usługi wynikające z otrzymanej faktury winny podwyższać koszty i przychody stanowiące podstawę ustalenia dochodu zwolnionego. Dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym powyższe rozwiązanie jest neutralne podatkowo. Wnioskodawca uważa bowiem, że wartością zakupionej od strefowego kontrahenta usługi cynkowania należy obciążyć koszty uzyskania przychodu zwolnionego i tą samą wartością podwyższyć przychody ze sprzedaży wyrobu gotowego, tj. ocynkowanej konstrukcji metalowej. Zatem usługa cynkowania zakupiona od usługodawcy strefowego, korzystającego ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna być rozliczona przez spółkę wnioskodawcy w ramach dochodu zwolnionego od podatku, a nie dochodu opodatkowanego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretator – przytaczając odpowiednie przepisy tj. ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dalej jako: "ustawa o SSE", jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548) – wskazał, że zarówno przepisy podatkowe, jak i strefowe nakazują, w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów, prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem przez podmiot, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem zwolnienie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy dochodów osób fizycznych, które zostały uzyskane wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej przez uzyskującego pomoc publiczną na terenie strefy, przy czym działalność ta musi być prowadzona przez podatnika, nie zaś np. kontrahenta, kooperanta, który posiada na jej prowadzenie odpowiednie zezwolenie, pod warunkiem zgodności profilu tej działalności z zakresem określonym w zezwoleniu. Wobec tego, jeżeli jakaś faza działalności podmiotu posiadającego zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy nie jest prowadzona przez ten podmiot, lecz przez podmiot zewnętrzny (niezależnie od tego, czy podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą na terenie strefy ekonomicznej, czy też nie), to w tej części dochód Wnioskodawcy nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. Zdaniem interpretatora fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego niezależnie od tego, czy jest wykonywany przez podmiot zewnętrzny poza specjalną strefą ekonomiczną, czy też w strefie, nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej także na terenie strefy, ale przez zewnętrzny podmiot gospodarczy w ramach jego odrębnego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu. Mając powyższe na uwadze, interpretator wskazał, że na wnioskodawcy w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki komandytowej ciąży obowiązek prowadzenia odpowiednich ksiąg w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie przez wnioskodawcę oraz wydzielenie przychodów i kosztów odpowiadających wartości usług wykonanych przez odrębny podmiot gospodarczy działający na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W konsekwencji, w całkowitych przychodach wnioskodawcy z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej co prawda również w strefie, ale przez podmiot zewnętrzny, działający na podstawie własnego zezwolenia. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji (tj. koszty tej fazy produkcji + marża). Natomiast koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia przez zewnętrzny podmiot działający w strefie (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji). Reasumując, w ocenie Ministra, dochód ze sprzedaży wyrobów strefowych, wymagających w procesie produkcyjnym częściowego udziału zewnętrznych kooperantów, nie może w całości stanowić dla wnioskodawcy dochodu z działalności strefowej objętej zwolnieniem z art. 21 ust. pkt 63a u.p.d.o.f. Jednocześnie interpretator zaznaczył, że - ze względu na przedmiotowy zakres wniosku - kwestia możliwości korzystania z danego zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie określonego zezwolenia (zezwoleń) nie była przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają bowiem żadnych podstaw do dokonania przez Ministra Finansów interpretacji decyzji administracyjnych wydanych na podstawie ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego. Wątpliwości co do treści decyzji administracyjnej wyjaśniane są w drodze postanowienia na wniosek strony, przez organ, który wydał decyzję (art. 113 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego). Poza tym, jak wskazał Minister, instytucja interpretacji indywidualnych służy rozwiązywaniu wątpliwości dotyczących prawa podatkowego - nie zaś do przeprowadzania klasyfikacji statystycznych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W złożonej do tut. Sądu skardze strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 63 a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "dochodu strefowego" i uznanie przez interpretatora, że organiczna się ono jedynie do tej części sfery dochodów uzyskanych ze sprzedaży dóbr, których wytworzenie w pełni miało miejsce stricte na terenie zakładu umiejscowionego w SSE w ramach uzyskanego zezwolenia. W ocenie skarżącego wskazane pojęcie, przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, funkcjonalnej oraz celowościowej winno mieć znaczenie szersze i odnosić się również do dochodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów strefowych, w stosunku do których – w procesie wytwórczym – wystąpiła konieczność subsydiarności. Skarżący zarzucił interpretatorowi, że ten nie odniósł się do realiów gospodarczych przedmiotowej sprawy. Zauważył, ze o złożoności problemu świadczy fakt, iż obecne przepisy o SSE nie definiują już wyrobu strefowego, jak było w stanie prawnym do 2001r. Skarżący podkreślił, że nie zleca takiej fazy procesu produkcji konstrukcji stalowej, którą może wykonywać samodzielnie, a zleca jedynie usługę wysokospecjalistyczną – cynkowanie, której nie może wykonać sam. Przy czym koszt cynkowania stanowi zaledwie 10% kosztu wytworzenia gotowego wyrobu. W ocenie strony rozwój technologiczny, rosnąca specjalizacja oraz zaawansowany podział prac powoduje, że w realiach gospodarczych wyjątkowo trudne jest wykonanie całego procesu produkcyjnego na terenie SSE bez udziału kooperantów zewnętrznych. Zdaniem Skarżącego, mając na uwadze obecnie obowiązujące przepisy oraz realia gospodarcze, oceniając czy dany produkt został wyprodukowany na terenie SSE pod uwagę należy wziąć kryterium ilości, a w szczególności istotności procesów produkcyjnych realizowanych przez kontrahentów poza SSE. Jeżeli zatem zasadnicze etapy procesu produkcyjnego, w tym jego zakończenie, będą prowadzone na terenie zakładu spółki SSE oraz kooperanta umiejscowionego na terenie SEE, to wyprodukowane w ten sposób komponenty należy uznać za produkt, którego sprzedaż przez spółkę generuje dochód podlegający w całości zwolnieniu z opodatkowania. Za prawidłowością stanowiska skarżącego, w jego ocenie przemawia również wykładnia historyczna przepisów regulujących funkcjonowanie SSE, albowiem ustawodawca zrezygnował z zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej ze sztywnego kryterium klasyfikowania wyrobów strefowych na podstawie wartości użytych do jego produkcji materiałów/wykorzystanych usług Skarżący zauważył również, że w przedmiotowej sprawie nie należało pomijać kwestii subsydiarności usług podwykonawców w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego spółki komandytowej, gdyż była ona istotna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Czynności te należy bowiem uznać za działalność pomocniczą, niezbędną do realizacji działalności gospodarczej spółki określonej w zezwoleniu. Natomiast zwolnieniu podatkowemu podlegają nie tylko przychody i koszty uzyskania tych przychodów bezpośrednio związane z działalnością strefową, ale także przychody i koszty ich uzyskania dotyczące działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia. Zatem wydatki na nabycie usług podwykonawców powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania w SSE. Spółka nie powinna więc wydzielać tej części przychodów, która dotyczyłaby fazy produkcji związanej ze świadczeniem tych usług. W konsekwencji przychody z tytułu sprzedaży wyrobów spółki - zdaniem Skarżącego - będą w całości stanowić przychody strefowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem organ podatkowy naruszył art. 21 ust. 1 pkt 63 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Należy wskazać, że kontroli Sądu Ustawodawca przekazał również interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego przy zastosowaniu kryterium legalności. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny stanowiska Interpretatora co do możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów wnioskodawcy, który jak wynika z akt sprawy działa w Specjalnej Strefie Ekonomicznej w ramach uzyskanego zezwolenia produkuje konstrukcje stalowe i ich części, które co nie podlega dyskusji winny być ocynkowane ze względów jakości i sam wnioskodawca tej czynności nie może wykonać i zleca ją co należy podkreślić firmie działającej na terenie tej samej strefy. Wnioskodawca podkreślił, że wartość tej usługi stanowi 10 % całkowitego kosztu wykonania konstrukcji. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 21 ust. 1 pkt 63 a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej tych podmiotów, które działają na podstawie zezwolenia ( art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych ( Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm. ), a wielkość tej pomocy nie może przekroczyć najwyższego progu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Skarżący uważa, że całość dochodu osiągniętego ze sprzedaży gotowego wyrobu winna być objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym a koszty usługi obniżą dochód spółki. Organ stanął na stanowisku, że zwolnieniu podlega wyłącznie to, co wytworzył sam podatnik bez udziału kooperantów i nie ma wpływu fakt, że cynkownia znajduje się na terenie strefy. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Sąd podziela tu stanowisko strony, iż w dzisiejszych czasach są potrzebne usługi pomocnicze, w tym przypadku usługi cynkowania, bo bez tej usługi wyrób wnioskodawcy nie odpowiadał by normom technologicznym. Istotnie, tak jak wskazał organ, dzisiaj już nie funkcjonuje pojęcie "wyrobu strefowego". Jednak trzeba mieć na uwadze fakt, że wymogi technologiczne zmuszają do skorzystania z dodatkowej, pomocniczej usługi i to podmiotu, który podobnie jak wnioskodawca, działa na terenie tej samej strefy. W opinii Sądu działanie na terenie tej samej strefy wbrew stanowisku organu ma znaczenie w niniejszej sprawie. W kontekście powyższego wskazać należy na wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 11439/10 gdzie Sąd wyraził następująca tezę : Zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegać będą nie tylko przychody i związane z nimi koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej, niezbędnej do jej prowadzenia. Należy zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 ust. 34 cyt. ustawy jest identyczny z art. 21 ust. 1 pkt 63 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tu NSA uznał, że istnieje konieczność usług pomocniczych dla wytworzenia produktu finalnego. Pogląd ten jest zbieżny z poglądem składu orzekającego w niniejszej sprawie, zważywszy na fakt, iż usługa pomocnicza została wykonana na terenie strefy przez innego podatnika, który już jako osoba prawna korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. A zatem nie można zgodzić się z Interpretatorem, że nie ma znaczenia ten fakt dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oparty jest na innym stanie faktycznym, ale generalna idea pomocniczości zdaniem składu orzekającego ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien wziąć pod uwagę wyżej wskazane wskazówki Sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 cyt. ustawy uchylił zaskarżoną interpretację, o wykonalności orzekł w oparciu o art. 152, o kosztach na podstawie art. 200 cyt. ustawy. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz