II FSK 548/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 951/14 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 951/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. G. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący nie kwestionuje wysokości wydatków w łącznej kwocie 34.423,40 zł, jakie poniósł w roku 2010, co oznacza, iż organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość wydatków poniesionych przez niego w tym roku. Spór dotyczy natomiast środków w wysokości 5.000 zł mających stanowić źródło finansowania ww. wydatków. Według skarżącego brakująca kwota na pokrycie wydatków roku 2010 r. pochodziła z pożyczki udzielonej mu w październiku 2010 r. przez W. S. Skarżący twierdził, że umowa pożyczki z W. S. była zawarta w formie ustnej, w miejscu zamieszkania pożyczkodawcy, który zmarł w 2011 r. Zdaniem organów podatkowych skarżący w sposób niewystarczający uprawdopodobnił fakt udzielenia pożyczki przez W. S. i nie przedstawił na tę okoliczność dowodu, który mógłby zostać zweryfikowany. Sąd uznał, że rację w tym sporze mają organy podatkowe. Organy nie miały bowiem możliwości skonfrontowania oświadczenia skarżącego o udzieleniu mu pożyczki przez W. S. z innym dowodem, ponieważ skarżący takiego dowodu nie przedstawił. Sąd wskazał, że wyjaśnienia i oświadczenia złożone przez podatnika w postępowaniu z nieujawnionych źródeł stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Istotne jest zatem, by twierdzenia podatnika znajdowały potwierdzenie w innych dowodach - w przeciwnym wypadku mogą zostać potraktowane jako gołosłowne. Tak też się stało w niniejszej sprawie, ponieważ twierdzenia skarżącego o udzieleniu mu pożyczki przez W. S. nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach, czyli są gołosłowne. Słusznie zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe uznały, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazał, iż środki wydatkowane w 2010 r. znajdują w całości pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem Sądu organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy dla rozstrzygnięcia sprawy, a ocena tego materiału jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Sąd podkreślił, że skarżący powinien przedstawić wiarygodne dowody posiadania środków ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i w niniejszej sprawie wskazał na takie środki, które w zakresie podlegającym weryfikacji organy podatkowe uwzględniły. Zakwestionowały tylko tę ich część, co do której brak jakichkolwiek dowodów i co do której zachodzi brak możliwości weryfikacji udzielenia pożyczki i pochodzenia tych środków z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rezultacie prawidłowo ustaliły wysokość wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., to jest oddalenie skargi pomimo, iż decyzje organów podatkowych na tyle obrażają prawo, iż uwzględnienie skargi było jak najbardziej uzasadnione. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd jest nimi związany, a z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania, która w tym przypadku nie wystąpiła. Nie może zastępować strony w formułowaniu lub precyzowaniu podstaw kasacyjnych i wskazywać na naruszenie prawa, którego dopuścił się sąd pierwszej instancji, a którego strona nie wskazała w podstawach kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2011 r. I OSK 1459/11, z dnia 22 kwietnia 2016 r. I OSK 2464/14, z dnia 29 września 2016 r. II FSK 272/15 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA, orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie sprowadzało się wyłącznie do badania zasadności podstaw kasacyjnych, przytoczonych w skardze kasacyjnej. Podstawy kasacyjne określone są w art. 174 P.p.s.a., który to przepis stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (1), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (2). We wniesionej skardze kasacyjnej wskazano na obie podstawy kasacyjnej, ale zarzucono wyłącznie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Tymczasem przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy), wynikowy stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia uchylającego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem naruszenie tego przepisu będzie miało miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dostrzeże, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie oceni ich wpływ na rozstrzygnięcie, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide wyroki NSA z dnia 27 listopada 2015 r. I OSK 1539/14, z dnia 1 grudnia 2016 r. II GSK 3275/16 – CBOSA). Rozstrzygnięcie sprawy jest efektem postępowania przed sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia. Jak już powiedziano, przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jest przepisem określającym wynik sprawy, a nie sposób postępowania sądu przed określeniem wyniku tego postępowania. Dlatego zaskarżając skargą kasacyjną wyrok, należało zarzucić nie tylko naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., ale również naruszenie tych przepisów, które zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały naruszone w toku postępowania administracyjnego, czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji, albo przepisów, które ten Sąd sam naruszył, prowadząc postępowanie sądowe. Tak więc, skuteczne postawienie tego zarzutu wymaga powiązania go ze wskazaniem innego jeszcze naruszenia prawa. Podnieść należy, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wbrew wymogom zawartym w art. 176 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił postawionego w jej petitum zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przedstawił wyłącznie własne stanowisko w sprawie, wskazując, iż jest ono odmienne od stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji. Z powyżej wskazanych względów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.