III SA/Wa 2658/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2685/12 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie momentu uzyskania przychodu z działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie. W dniu 26 marca 2012 r. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo- akcyjnej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka planuje przystąpić do spółek komandytowo – akcyjnych, jako akcjonariusz przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w spółkę komandytowo – akcyjną. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz spółki komandytowo- akcyjnej Skarżąca Spółka będzie miała udział w ich zyskach, który otrzymać może na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Spółka komandytowo-akcyjna będzie osiągała zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. Również w trakcie działalności spółki komandytowo- akcyjnej zaistnieją wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków. spółka komandytowo- akcyjna będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała. W trakcie działalności spółki komandytowo- akcyjnej, w ramach reinwestowania zysków z podstawowej działalności operacyjnej, wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych ("spółki kapitałowe"), w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tam gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, aport niepieniężny dokonany przez spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p. Zatem spółka komandytowo-akcyjna nie wniesie aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną (spółkach kapitałowych). W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania. 1. Mając na uwadze, iż spółka komandytowo-akcyjna obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na zasadach opisanych w powyższych zdarzeniach przyszłych), czy przychód po stronie Skarżącej Spółki nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 12 ust. Ib u.p.d.o.p. tj. w dacie: 1) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo 3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. 2. Czy w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu akcjonariusza w spółki komandytowo- akcyjnej, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jej stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z spółki komandytowo- akcyjnej? 3. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych Spółka będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma dywidendę z spółki komandytowo- akcyjnej? 4. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że w związku z posiadaniem przez nią statusu akcjonariusza, przychód po jej stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy ze spółki komandytowo- akcyjnej. Przychód po jej stronie nie powstanie w momentach, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy spółka komandytowo- akcyjna wniesie wkład niepieniężny do Spółek kapitałowych (niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części) i w zamian obejmie akcje bądź udziały spółek kapitałowych. Zdaniem Spółki tak samo, jak w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytowo- akcyjną towarów i usług, nie powstanie u niej przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), tak samo w związku z objęciem przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów lub akcji o określonej wartości nominalnej nie powstanie u niej przychód w dniu: (i) zarejestrowania spółki kapitałowej albo (ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo (iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Zdaniem Skarżącej Spółki, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód po stronie akcjonariusza powstanie zatem dopiero w momencie wypłaty mu przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten będzie przysługiwać Skarżącej jedynie w przypadku, gdy będzie ona w posiadaniu akcji spółkę komandytowo-akcyjną w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (dzień dywidendy). Skarżąca wskazała, że pogląd przedstawiony powyżej wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygn. II FSK 1459/09) w którym stwierdził: "Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. (...) W tym bowiem momencie osiągnie on bowiem przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów spółki komandytowo - akcyjnej i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela (art. 334 § 1 wzw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami (art. 348 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.)". Naczelny Sąd Administracyjny zajął takie samo stanowisko w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), zgodnie z którym: "Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy art. 147 § 1 art. 126 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 146 § 2, art. 347 § 1 i § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 oraz art. 348 § 2 ksh mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi". Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 13 marca 2012 r. o sygn. akt I SA/GI 21/12 oraz I SA/GI 22/12 na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną niezależnie od rodzaju przychodów uzyskiwanych przez spółkę komandytowo-akcyjną powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez podatnika dywidendy. Przychód po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (podatnika) nie powstanie w momentach, w których przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych będą przez spółkę komandytowo-akcyjną otrzymane, postawione do jej dyspozycji, należne lub zrealizowane. Przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlegający opodatkowaniu powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy ze spółki. Zdaniem Spółki nie będzie ona zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek zapłaty zaliczki powstanie za miesiąc, w którym zostanie Skarżącej faktycznie wypłacona dywidenda ze spółki komandytowo-akcyjnej, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie spółki komandytowo-akcyjnej. Wówczas bowiem powstanie po jej stronie przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.o.p. Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 u.p.o.p. podatnicy z zastrzeżeniem ust. Ib, 2a 3 - 6a oraz art. 21 i 22 są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Na podstawie tych przepisów, objęcie udziałów lub akcji przez spółkę komandytowo-akcyjną w wyniku dokonania aportu na zasadach określonych w powyższym zdarzeniu przyszłym nie powoduje po stronie Skarżącej obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczkę taką Skarżąca zobowiązana będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on dywidendę ze spółki. W przekonaniu Spółki w opisanym przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na nią część dywidendy wypłaconej w danym roku przez spółkę (zgodnie z przysługującym jej prawem do udziału w zysku). Będzie ona stanowiła dochód Wnioskodawcy Skarżącej Spółki na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 u.p.do.p. Skarżąca Spółka wskazała, że jej stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest w pełni zgodne z uchwalą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 16 stycznia 2012 r. II FPS 1/11. Interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie momentu powstania przychodu w związku z posiadaniem przez nią statusu niebędącego komplementariuszem akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej i w zakresie określenia momentu postania obowiązku zapłaty zaliczek od tego przychodu. W pozostałym zakresie organ uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że przychód Skarżącej z dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem z działalności gospodarczej, gdyż dywidenda ta jest wypłacana z dochodu z działalności gospodarczej spółki komandytowo-akcyjnej. Organ uznał, że wyrażone w e wniosku przez Skarżącą stanowisko przejawiające się uznaniem, iż otrzymana od spółki komandytowo-akcyjnej dywidenda, nie stanowi dla Skarżącej przychodu związanego z działalnością gospodarczą jest nieprawidłowe. Konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej związany jest z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu. Wyrażona ona została w art. 12 ust. 3 u.p.do.p., zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przyjmuje się, iż przychodem należnym są wszelkie przysporzenia majątkowe-aktywa, które przysługują podatnikowi sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W przepisach podatkowych brak jest jednakże definicji pojęcia "kwota należna". Opierając się na regułach wykładni gramatycznej organ uznał, że przychód Skarżącej z dywidendy z tytułu posiadania statusu akcjonariusza SKA powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu, nie zaś jak twierdzi Skarżąca, w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono, że konsekwencją uznania, że Skarżąca Spółka w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychody, ze źródła którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza jest obowiązek zastosowania wobec niej regulacji art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. Ib, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Stosownie do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. omawianej ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22 u.p.d.o.p., wynosi 19% podstawy opodatkowania. Mając na uwadze okoliczność, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód należny powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do cytowanego wyżej art. 25 u.p.d.o.p., należy odprowadzić za miesiąc, w którym go uzyskano. Dlatego, zdaniem organu, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Skarżącej Spółki wiążące obowiązek odprowadzania zaliczek wyłącznie z datą faktycznego otrzymania dywidendy i to niezależnie od przyjęcia przez organ interpretacyjny stanowiska, iż u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie powstanie obowiązek odprowadzania zaliczek od dochodu wypracowanego przez ww. spółkę w trakcie roku podatkowego. Na interpretację indywidualną z dnia 11 czerwca 2012 r. Skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 25 ust. 1 i ust. 1a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej uzyskują przychód z tytułu dywidendy w dacie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy a nie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy, - art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. przez uznanie w zakażonej interpretacji za nieprawidłowy poglądu, według którego przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dacie faktycznego otrzymania dywidendy. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację podniesioną w uzasadnieniu własnego stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o wydanie Interpretacji. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona interpretacja nie mogła zostać uznana z a prawidłową ponieważ jest sprzeczna z sentencją uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn., II FPS 1/11. Uchwałą tą Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął następujące zagadnienie prawne "czy w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), czy też, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., w miesięcznych zaliczkach ?". W sentencji powołanej uchwały Sąd stwierdził "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej więc nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia, czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego i cywilnego, jak również prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stwierdził, że przychód z dywidendy uzyskany przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powstaje w dacie jego rzeczywistej wypłaty akcjonariuszowi (według metody kasowej). Sąd stwierdził, że akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc w którym rzeczywiście otrzymał dywidendę. Zgodnie z treścią art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako P.p.s.a., sąd administracyjny jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, także wydaną w konkretnej sprawie zawisłej przed sądem, dotyczącą zagadnienia prawnego tożsamego z zagadnieniem prawnym występującym w sprawie rozstrzyganej przez ten sąd. W świetle tych poglądów należało stwierdzić, że organ w zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że dywidenda przypadająca akcjonariuszowi ze spółki komandytowo-akcyjnej staje się przychodem w dacie podjęcia uchwały o wypłacie należnej akcjonariuszowi dywidendy. Zaskarżona interpretacja naruszała także art. 25 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p. przez to, że wskazano w niej, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy od dywidendy za miesiąc, w którym podjęto uchwałę o wypłacie dywidendy a nie za miesiąc, w którym faktycznie otrzymał tę dywidendę. Niezależnie od przedstawionych powyżej stwierdzeń należy wskazać, że gdyby nawet uznać za prawidłowy pogląd organu według, którego przedmiotowa dywidenda powinna być uznany za przychód z działalności gospodarczej, to w świetle przepisów art. 12 ust. 3-3e u.p.d.o.p. przychód ten i tak należałoby uznać za powstały po stronie akcjonariusza dopiero w dacie jego rzeczywistej wypłaty akcjonariuszowi. Wniosek taki uzasadnia okoliczność, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie do treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. W art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p.). Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3e. u.p.d.o.p. w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu dywidendy nie mieści się w zakresie przepisów art. 12 ust. 3a, 3c i 3d u.p.d.o.p., gdyż nie jest przysporzeniem wynikającym ze zdarzeń wymienionych w tych przepisach (wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonie usługi, dostawa energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego). Zatem zastosowanie do niego ma przepis art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., który nakazuje rozpoznawać przychody metodą kasową tj. w dacie ich faktycznego otrzymania (data otrzymania zapłaty). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.