II FSK 1030/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1263/14 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4.413 (cztery tysiące czterysta trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. na rozprawie, sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wyrokiem z 19 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Gd 1263/14 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 września 2011 r. (pkt 1 wyroku); określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana (pkt 2 wyroku); zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 3.600 złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (pkt 3 wyroku). WSA orzekł w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia 14 września 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. ustalił J. L. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 81.263,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu wniesionego odwołania, decyzją z 25 lutego 2013 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż J. L. w roku 2007 dokonał 7 wpłat własnych na rachunek bankowy prowadzony na jego rzecz w P. [...] S.A. O/G. w łącznej kwocie 139.350,00zł. Z załączonego do akt sprawy wydruku z rachunku bankowego wynika również, że powyższe wpłaty własne służyły pokryciu wydatków związanych z umową z dnia 29 stycznia 2007r. zawartą z I. S.A. na zakup lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. P. Podatnik nabył własność powyższej nieruchomości za cenę 491.048,98 zł na podstawie aktu notarialnego z dnia 7 października 2008 r. W 2007 r. podatnik uzyskał dochód z tytułu emerytury/renty krajowej w kwocie 17.002,80zł i dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 24.102,76 zł. Z ustaleń organu wynika ponadto, że J. L. zgromadził wraz z nieżyjącą już małżonką M. L. w latach 2003-2006 oszczędności w wysokości 1.181,19zł wynikające z salda na dzień 31 grudnia 2006r., na rachunku bankowym prowadzonym w P. [...] S.A. Z wyjaśnień podatnika wynika, że źródłem wpłat własnych w łącznej kwocie 139.350,00zł dokonanych w roku 2007 na rachunek bankowy prowadzony w P. [...] S.A. O/G. były oszczędności z lat poprzednich, pochodzące z 50 lat współżycia małżeńskiego. Ustalając powyższą kwestię, organ odwoławczy wskazał, że jakkolwiek z akt sprawy wynika, że J. L. pozostawał od 1950 roku w związku małżeńskim ze zmarłą w dniu 14 stycznia 2007r. M. L. i w ich małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej a małżonkowie byli aktywny zawodowo: podatnik od roku 1940, jego żona natomiast w latach 1950-1980, to do akt sprawy J. L. nie przedłożył żadnych dowodów (poza swoimi zeznaniami i oświadczeniami) uprawdopodobniających, że w ramach stosunku pracy z wynagrodzenia zasadniczego, a także z prowadzonej przez M. L. pozarolniczej działalności gospodarczej, a następnie emerytury, zgromadził oszczędności, które zostały zachowane do roku 2007 i w tym samym roku stanowiły źródło wpłat na rachunek bankowy w P. [...] S.A. O/G. Organ zwrócił uwagę, że podatnik w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji wykazał bierną postawę – pomimo wielokrotnych wezwań do przedłożenia dokumentów mających istotne znaczenie dla sprawy. Podkreślił, że podstawę rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy, na który składają się w szczególności: zeznania J. L. w charakterze strony postępowania, wyciągi z rachunku bankowego strony, deklaracje i zeznania podatkowe J. i M. L. Zdaniem Dyrektora, poza oświadczeniem strony brak jest innych dowodów stwierdzających, że faktycznie posiadał kwotę nie mniejszą niż 100.000 zł, którą miał znaleźć po śmierci żony robiąc porządki w domu. Dyrektor zwrócił ponadto uwagę, że jakkolwiek J. L. zeznał, iż "był aktywny zawodowo począwszy od roku 1940 kiedy to rozpoczął pracę w firmie niemieckiej jako robotnik, a następnie w 1945 r. pracował w Milicji do roku 1950, kolejno pracując w Handlu w tzw. M. tj. M. [...] gdzie był zastępcą kierownika działu personalnego do 1952r., a następnie zatrudniony był jako kierownik działu odzieżowego też w M. i do końca lat 70 pracował w M. na stanowisku kierowniczym w branży odzieżowej w sklepie T. i w dużym sklepie odzieżowym z koszulami na ul. H., w międzyczasie będąc zatrudnionym w Biurze [...] na stanowisku kierownika działu sprzedaży i wymiany towarów oraz w [...] Przedsiębiorstwie [...] przechodząc w latach 80-tych na emeryturę", to do akt sprawy pomimo zobowiązania jakie złożył w piśmie z dnia 29 czerwca 2012r. kierowanym do organu odwoławczego nie przedłożył żadnych dowodów mogących potwierdzić zarówno miejsca jak i okresy zatrudnienia, a także kwoty uzyskiwanego w tamtym czasie wynagrodzenia, z którego pochodzić mogły oszczędności następnie wpłacane na rachunek bankowy w roku 2007. Pomimo złożonego zeznania, poprzedzonego licznymi zobowiązaniami do przedłożenia dokumentów, do dnia wydania decyzji nie przedłożono żadnych dokumentów dotyczących zatrudnienia i wynagrodzenia podatnika i jego małżonki. Tymczasem - zdaniem Dyrektora - to wyłącznie strona posiada legitymację do wystąpienia do organu rentowego o informacje dotyczące okresów jej zatrudnienia i wysokości uzyskiwanych dochodów. Żądanie od organu odwoławczego przeprowadzenia przedmiotowego dowodu pozbawione było, zdaniem Dyrektora, podstaw prawnych, tym bardziej że udostępnienie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych powyższych danych stanowiłoby naruszenie przepisów ustawy o ochronie danych osobowych. W ocenie organu, twierdzenie o posiadaniu przez podatnika jakiejkolwiek kwoty w gotówce, nie znajduje odzwierciedlenia w dokumencie SD-Z1 stanowiącym zgłoszenie o nabyciu własności i rzeczy lub praw majątkowych, który został złożony przez stronę w [...] Urzędzie Skarbowym w G. w dniu 16 kwietnia 2007r. w związku z postanowieniem z dnia 15 marca 2007r. Sądu Rejonowego Gdańsk - Północ o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej M. L., tj. po dokonaniu co najmniej dwóch wpłat z dyspozycji ustnej na rachunek w Banku P. [...] w dniu 2 lutego 2007r. kwoty 40.000 zł i w dniu 28 lutego 2007r. kwoty 55.000 zł. Zaznaczył przy tym, że J. L. podczas przesłuchania w dniu 20 sierpnia 2012r. na zadane pytanie: "czy do masy spadkowej po zmarłej w dniu 14 stycznia 2007r. M. L. zostały zgłoszone wszystkie składniki?", odpowiedział: "chyba tak". W związku z powyższym za bezsporne uznał organ, że J. L. nie zgłosił do opodatkowania spadku w postaci środków pieniężnych odnalezionych w domu po śmierci M. L. Organ za dziwny uznał też fakt, zainwestowania przez M. L. zaledwie 12.000zł na założenie lokaty prywatyzacyjnej, w sytuacji dysponowania znacznie większą kwotą przechowywaną w domu (ok. 100.000 zł). W związku z powyższym, w ocenie organu, podatnik nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił, że poczynił i zachował do roku 2007 jakiekolwiek kwoty uzyskane z wynagrodzenia, a następnie z emerytury swojej i małżonki, a po drugie rzekomo zaoszczędzona kwota około 100 tys. zł nie została zgłoszona do opodatkowania jako mienie pochodzące ze spadku po zmarłej w dniu 14 stycznia 2007r. Okoliczności powyższe świadczą, że mienie zgromadzone w 2007 roku w formie wpłat z dyspozycji ustnej J. L. na rachunek bankowy w P. [...] nie pochodziły ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu, nie zasługiwały na uwzględnienie wnioski dowodowe składane w toku postępowania odwoławczego, w szczególności w przedmiocie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: A. K., G. K. i I.T. Uznano, że przyjęte przez organy podatkowe dochody wg zeznań podatkowych składanych przez J. i M. L. oraz rocznych obliczeń podatku z emerytury/renty krajowej sporządzonych przez ZUS (PIT-40A) stanowią wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji gdy sam podatnik nie dołożył żadnych starań (tj. nie przedłożył innych dowodów) aby umożliwić ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie. Dyrektor zauważył ponadto, że organ podatkowy I instancji pominął w postępowaniu zagadnienie sfinansowania wpłaty z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego w dniu 28 lutego 2007r., kwoty 40.000,00zł dokonanej przez I.T. (męża wnuczki podatnika). Jednakże z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej, okoliczność tę uznał za pozostającą bez wpływu na wysokość zobowiązania ustalonego w decyzji z dnia 14 września 2011 r. W skardze do WSA, strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 2 w zw. z art. 200 § 1, w zw. z art. 123 § 1, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji oraz nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w sytuacji gdy z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości winien on znaleźć zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej; 2. art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszystkich koniecznych dla wyjaśnienia stanu faktycznego, a wnioskowanych przez stronę, czynności, w szczególności poprzez brak przesłuchania świadków, a nadto poprzez nierozpoznanie wniosku strony o zwrócenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o przekazanie relewantnych dla sprawy informacji; 3. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie nieobowiązującej w postępowaniu podatkowym legalnej teorii dowód i sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego nie uwzględnienie dowodów zgłaszanych przez stronę postępowania w postaci dowodu z przesłuchania świadków; 4. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności, z których skarżący wywodzi skutki prawne; 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji wyłącznie na apriorycznie przyjętych założeniach, nieudowodnionych i niezweryfikowanych z warunkami niniejszej sprawy; 6. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę wiarygodności zeznań strony, umotywowaną drobnymi omyłkami strony, które w świetle zasad doświadczenia życiowego uznać należy za typowe dla osoby starszej i nie wykluczające prawdziwości twierdzeń strony; 7. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie organu podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę wzbudzania zaufania obywateli do organów administracji; 8. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy polegające na błędnej wykładni art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającej na przyjęciu, że przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, jeżeli wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w ciągu pięciu lat przed poniesieniem tych wydatków, podczas gdy ustawa nie określa granic czasowych dla zgromadzonego mienia oraz poprzez przyjęcie, że za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach uznać należy w każdym wypadku środki pieniężne przechowywane w domu. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę zwrócił uwagę, że oceniając zaskarżoną decyzję należy mieć na uwadze wydany w dniu 29 lipca 2014r. wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 49/13) w którym wskazano, że dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Rzeszowie z 23 października 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Rz 792/14, że naruszeniem zasady art. 32 ust. 1 Konstytucji RP byłoby stosowanie – w okresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej – przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. w sytuacji gdy w stosunku do podatników, których dotyczył ten przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Zdaniem WSA, skarżący podjął działania uzasadniające stwierdzenie, że uprawdopodobnił uzyskanie w latach poprzednich dochodów ujawnionych. Szczególną okolicznością w niniejszej sprawie jest bowiem długoletni czas pracy zawodowej skarżącego, który wyjaśnił, że pracował zawodowo od 1940 r., w tym od 1945 r. we wskazanych i określonych co do nazwy organach i firmach polskich. W tej sytuacji WSA za zasadny uznał zarzut skargi, że zaniechanie przez organy wystąpienia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o wydanie dokumentów umożliwiających ustalenie dochodów skarżącego, stanowi istotne naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej. Argument organu dotyczący ochrony danych osobowych skarżącego i możliwości samodzielnego uzyskiwania informacji z ZUS celem przedstawienia w postępowaniu podatkowym nie zasługuje na uwzględnienie tym bardziej, że skarżący przed wydaniem zaskarżonej decyzji, nie został powiadomiony w stosownej procesowej formie o nieuwzględnieniu wniosku o zwrócenie się do organu rentowego. Specyfika długoletniego czasu pracy skarżącego, sposobu gromadzenia oszczędności przez osoby starsze, stylu życia i sposobu wydatkowania dochodów w latach od 1945 roku do 2009 roku nie zostały uwzględnione. Organy mimo obowiązku wyjawienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy nie przeprowadziły też wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków. Tymczasem w sytuacji gdy długoletni okres uzyskiwania dochodów utrudnił ustalenia na podstawie dokumentów, dowód z zeznań świadków w istotny sposób mógł przyczynić się do wyjawienia stanu faktycznego w zakresie dochodów skarżącego. Również zasadnie – zdaniem Sądu – skarżący dowodzi braku konsekwencji dowodowej w sprawie w zakresie dowodu z zeznań I. T.: dowód został dopuszczony przez organ pierwszej instancji, jednakże wskutek jednorazowego niestawiennictwa świadka dowodu nie przeprowadzono. W ocenie WSA, w niniejszej sprawie nie został zebrany materiał dowodowy umożliwiający poczynienie istotnych ustaleń w sprawie w konsekwencji zatem ocena, czy skarżący uzyskał dochody ze źródeł legalnych i ujawnionych, nie spełnia wymogu art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd zalecił organowi, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględnił zgłoszone wnioski dowodowe, a w sytuacji braku dowodów z dokumentów ustalenia poczynił na podstawie dowodu z zeznań świadków poddanych wszechstronnej ocenie. Nakazał rozważyć również w odniesieniu do dochodów skarżącego, analogicznie jak w odniesieniu do dochodów małżonki skarżącego, możliwości oszacowania z uwzględnieniem specyfiki podmiotów pracodawców. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. dalej ppsa) zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd I instancji, polegające na naruszeniu: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ppsa poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi; - art. 145§ 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 187§1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie przez Sąd, że w niniejszej sprawie nie został zebrany materiał dowodowy umożliwiający poczynienie istotnych ustaleń w sprawie, w konsekwencji ocena, czy skarżący uzyskał dochody ze źródeł legalnych i ujawnionych, nie spełnia wymogu art. 191 Ordynacji podatkowej; - art. 141 § 4 oraz 153 ppsa - poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które wiążą w sprawie organ podatkowy, podczas gdy w wyniku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji sprawa stała się bezprzedmiotowa z uwagi na upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie, określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 145§ 1 pkt 1 lit. a) ppsa, w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez utożsamianie przez Sąd pojęcia potencjalnego źródła przychodów, z okolicznością faktyczną, jaką jest ich posiadanie na moment dokonania wydatku, co zawęziło zakres oceny zawartej w kwestionowanym wyroku. Wskazując na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku celem ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że przeprowadzona przez Sąd ocena prawidłowości postępowania podatkowego powinna być dokonana na tle całokształtu okoliczności faktycznych sprawy (w rozpatrywanej sprawie, z uwzględnieniem obu przesłanek wynikających z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i znajdować swoje oparcie przede wszystkim w materiale dowodowym, a nie przytoczonym obszernie stanowisku orzecznictwa i doktryny. Ponadto podkreślił, że rozstrzygnięcie skarżonego wyroku, jest sprzeczne z wytycznymi sądu zawartymi w tym orzeczeniu co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał bowiem przeprowadzenie postępowania dowodowego, podczas gdy w wyniku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji sprawa stała się bezprzedmiotowa z uwagi na upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie, określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjne jest zasadna. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i na naruszeniu przepisów prawa procesowego. Podniesione zarzuty okazały się zasadne. Istota sporu sprowadza się do oceny ustaleń faktycznych dotyczących oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających rok podatkowy, pochodzących z pracy zawodowej Skarżącego i jego małżonki, a w zasadzie na możliwości dysponowania w 2007 r. gotówką w wysokości ok. 100.000 zł rzekomo odnalezioną w domu, a będącą oszczędnościami poczynionymi przez wiele lat przez żonę Skarżącego. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż WSA stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utożsamia pojęcie potencjalnego źródła przychodów (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) z okolicznością faktyczną jaką jest ich posiadanie na moment dokonania wydatku, co zawęziło zakres oceny zawartej w kwestionowanym wyroku. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ze względu na szczególne rozwiązania przyjęte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwzględnieniem okoliczności przemawiających zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika nie ma charakteru nieograniczonego, a jego pełna realizacja jest uzależniona od współpracy podatnika, który posiada najszerszą wiedzę o źródłach swoich dochodów. Takie właśnie stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09). Zdaniem Trybunału dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych do opodatkowania. Należy podkreślić, że istota postępowania w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych sprowadza się do ustalenia nadwyżki wydatków i mienia zgromadzonego w roku podatkowym nad mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków. Mienie służące pokryciu tych wydatków powinno pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O tym, czy dane mienie pochodzi z przychodu opodatkowanego, czy też nie, można przesądzić tylko wówczas, gdy źródło tego przychodu zostanie ujawnione. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Podatnik, w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy też pamiętać o tym, że nie można odmawiać organom dokonywania oceny prawdopodobieństwa gromadzenia, a przede wszystkim faktycznym dysponowaniem oszczędnościami. W ocenie NSA postępowanie w zakresie gromadzenia materiału dowodowego zostało przeprowadzone przez organy zgodnie z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniach orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego wydanych w sprawach o sygn. akt SK 18/09 oraz sygn. akt P 49/13. W powołanych orzeczeniach wskazano na wzorzec postępowania podatkowego prowadzonego w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie WSA Skarżący podjął działanie uzasadniające stwierdzenie, że uprawdopodobnił uzyskanie w latach poprzednich dochodów ujawnionych. Szczególną okolicznością w sprawie był długoletni czas pracy zawodowej – od 1940r. do lat 80 kiedy przeszedł na emeryturę. Sąd I instancji uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ wystąpienia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o wydanie dokumentów umożliwiających ustalenie dochodów Skarżącego uzyskiwanych z tytułu zatrudnienia. W sprawie organ wskazał, że mienie zgromadzone w 2007 r. w formie wpłat z dyspozycji ustnej Skarżącego na rachunek bankowy w wysokości 108.350 zł nie pochodziły ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wskazał, że po śmierci żony robiąc porządki znalazł w domu w szufladach, szafach, między bielizną i pościelą nie mniej niż 100.000 zł. Z tych środków dokonywał w 2007 r. wpłat w formie dyspozycji ustnej na rachunek bankowy. Wskazanie samych źródeł finansowania wydatków nie jest równoznaczne z ich uprawdopodobnieniem. Wg Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić, to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności nie wystarcza jedynie wskazanie na długoletni czas pracy Skarżącego, oszczędne życie, odnalezienie gotówki gromadzonej przez współmałżonka itp. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. W sprawie nie była kwestionowana okoliczność wieloletniej pracy Skarżącego jak i jego żony. Spór sprowadzał się do oceny na możliwości "odłożenia" z tej pracy oszczędności w wysokości co najmniej 100.000 zł i przechowania ich do 2007 r. w gotówce w domu. Wskazać należy, że Skarżący jak i jego żona zakończyli aktywność zawodową w latach 80 XX wieku i przeszli na emeryturę. Zarówno kwestia możliwości poczynienia oszczędności jak i ich faktyczne posiadanie należało uprawdopodobnić. W toku postępowania Strona jako źródło wydatków (dokonanych w banku wpłat) wskazała znalezioną gotówkę którą miała zgromadzić jego żona. W okolicznościach sprawy nie miało więc znaczenia zaniechanie przez organ wystąpienia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o wydanie dokumentów umożliwiających ustalenie dochodów skarżącego z jego pracy zawodowej wykonywanej od 1940 r. do czasu przejścia na emeryturę w latach 80 XX wieku. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego do wyjawienia stanu faktycznego w zakresie dochodów Skarżącego nie mógł również przyczynić się dowód z przesłuchania świadka – I. T. (mąża wnuczki Skarżącego). Z tego też względu Sąd I instancji niezasadnie wskazał, że w toku postępowania organy naruszyły w istotny sposób art. 187 Ordynacji podatkowej. Tym samym niezasadnie Sąd I stwierdził, że w sprawie nie został zebrany materiał dowodowy umożliwiający poczynienie istotnych ustaleń w sprawie w konsekwencji zatem ocena, czy Skarżący uzyskał dochody ze źródeł legalnych i ujawnionych, nie spełnia wymogu art. 191 Ordynacji podatkowej. Słusznie autor skargi kasacyjnej wskazał, że ocena WSA w Gdańsku skoncentrowała się na kwestii uprawdopodobnienia źródeł pochodzenia oszczędności, pozostawiając zupełnie poza obszarem rozstrzygnięcia kwestię faktycznego posiadania oszczędności. Skarżący na zakup nieruchomości w 2007 r. poniósł wydatek w wysokości 397.004,40 zł. Z ustaleń organu wynikało, że Skarżący dokonał wpłat gotówkowych na ROR (z którego dokonywano zapłaty za nieruchomość) w wysokości 139.350 zł. Jednocześnie organ przyjął, że w 2007 r. kwotę 25.000 zł Skarżący mógł uzyskać ze sprzedaży mieszkania oraz kwotę 6.000 zł mógł uzyskać z odziedziczonej lokaty prywatyzacyjnej i z tego też względu przyjął, że kwoty te mogły stanowić źródło pochodzenia środków wpłaconych na rachunek bankowy Strony dokonanych w 2007 r. na podstawie dyspozycji ustnych. Natomiast źródło pochodzenia pozostałej kwoty 108.350 zł. wpłat na rachunek bankowy Strony dokonanych w 2007 r. na podstawie dyspozycji ustnych, nie jest znane oraz nie zostało przez Stronę wskazane. W ocenie NSA, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny okoliczności samego faktu posiadania wskazywanych przez podatnika zasobów majątkowych jak również możliwości i legalności jego gromadzenia. Podstawą do oceny przedmiotowej sprawy w świetle w/w przesłanek był brak dowodów potwierdzających faktyczne posiadanie środków pieniężnych w przywołanej przez Skarżącego wysokości oraz niewiarygodność wskazywanej przez Niego okoliczności operowania gotówką poza systemem bankowym. W sprawie z uwagi na znaczną rozpiętość czasową tj. ponad 50 lat oraz zjawiska ekonomiczno-gospodarcze, które w tym okresie miały miejsce w Polsce zasadnie organ wezwał Stronę m.in. do wskazania w jaki sposób rzekomo czynione oszczędności zostały zabezpieczone przed utratą wartości. Strona takich informacji nie wskazała. Już wcześniej wskazano, że w postępowaniu podatkowym, również prowadzonym w przedmiocie źródeł nieujawnionych - w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. W troku postępowania Strona biernie oczekiwała na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe. Nie można uznać za wystarczające, powołanie się Strony na posiadanie jakiejkolwiek kwoty pieniędzy ze wskazaniem, że pochodzi z odnalezionych oszczędności poczynionych przez lata przez jego żonę. W tym zakresie koniecznym było uprawdopodobnienie, że Strona miała możliwość poczynienia oszczędności, które przechowywała w domu, a przede wszystkim, że zachowała je do dyspozycji w roku, w którym poniesione zostały znaczne wydatki. Twierdzenia Strony o posiadaniu w 2007 r. znacznej kwoty w gotówce, zdaniem Strony mogło to być co najmniej 100.000 zł, którą odnalazł robiąc porządki po zmarłej żonie, nie zostało w żaden sposób uwiarygodnione. Organ dokonał analizy zeznań Strony w aspekcie uprawdopodobnienia okoliczności dysponowania w 2007 r. oszczędnościami w wymienionej kwocie i zwrócił uwagę na sprzeczności tych zeznań w odniesieniu do formy przechowywania oszczędności. Strona pytana o nominały odnalezionych banknotów, wskazała, że były to polskie złote o nominałach 200zł i 500 zł. Jak wiadomo w nominały 500 zł nie istniały w 2007 r. Ponadto skoro Skarżący 2 lutego 2007 r. wpłacił 40.000 zł i 28 lutego 2007 r. wpłacił 55.000 zł, to według jego twierdzeń musiał już "odnaleźć" oszczędności, które zrobiła jego żona (co najmniej 100.000 zł). Jednak w złożonym w dniu 16 kwietnia 2007 r. (czyli w niecałe dwa miesiące później) do Urzędu Skarbowego dokumencie SD-Z1 stanowiącym zgłoszenie o nabyciu własności i rzeczy lub praw majątkowych takiej kwoty nie wykazał, natomiast wykazał lokatę prywatyzacyjną o wartości rynkowej 6.000 zł. Z ustaleń organu dokonanych na podstawie wyciągów bankowych wynika, że w okresie od 02 lutego do 30 listopada 2007 r. Skarżący dokonał 7 wpłat gotówkowych na ROR w łącznej wysokości 139.000 zł. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uzasadniona była teza organu, że mienie zgromadzone w 2007 r. w formie wpłat z dyspozycji ustnej Skarżącego na rachunek bankowy w P. [...] w łącznej kwocie 108.350 zł nie pochodziło z rzekomo zaoszczędzonej przez żonę Skarżącego kwoty co najmniej 100.000 zł znalezionej po jej śmierci. Oceny twierdzeń Strony - wbrew stanowisku Sądu I instancji – dokonano z uwzględnieniem sposobu gromadzenia oszczędności przez Skarżącego - który dysponował rachunkiem bankowym, Skarżący jak i jego żona zakładali lokaty np. lokatę prywatyzacyjną, inwestowali w obligacje, które w konsekwencji uznane zostały jako źródło finansowania części wydatków 2007 r. Ponadto zasadnie autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku jest sprzeczne z wytycznymi Sądu zawartymi w orzeczeniu. Sąd nakazał przeprowadzenie postępowania dowodowego, podczas gdy w wyniku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji sprawa stała się bezprzedmiotowa z uwagi na upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie. Z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy był wyjaśniony w sposób wystarczający dla orzeczenia co do istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art.209, art.203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.