I SA/Gd 1263/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 14 września 2011 r., Nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 września 2011 r. ustalił panu J. L. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 81.263,00zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 25 lutego 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu, wskazując m. in. na treść przepisu art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), art. 20 ust. 1 i ust. 3 a także art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) organ wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż pan J. L. w roku 2007 dokonał 7 wpłat własnych na rachunek bankowy prowadzony na jego rzecz w A S.A. O/G. w łącznej kwocie 139.350,00zł. Z załączonego do akt sprawy wydruku z rachunku bankowego wynika również że powyższe wpłaty własne służyły pokryciu wydatków związanych z umową z dnia 29 stycznia 2007r. zawartą z B S.A. na zakup lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...]. Podatnik nabył własność powyższej nieruchomości za cenę 491.048,98 zł na podstawie aktu notarialnego z dnia 7 października 2008r. W 2007 r. podatnik uzyskał dochód z tytułu emerytury/renty krajowej w kwocie 17.002,80zł i dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 24.102,76zł. Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika ponadto, że pan J. L. zgromadził wraz z nieżyjącą już małżonką M. L. w latach 2003-2006 oszczędności w wysokości 1.181,19zł wynikające z salda na dzień 31 grudnia 2006r., na rachunku bankowym prowadzonym w A S.A. Z wyjaśnień podatnika składanych w toku postępowania podatkowego wynika natomiast, że źródłem wpłat własnych w łącznej kwocie 139.350,00zł dokonanych w roku 2007 na rachunek bankowy prowadzony w A S.A. O/G. były oszczędności z lat poprzednich, pochodzące z 50 lat współżycia małżeńskiego. W związku z powyższym organ odwoławczy przeprowadził postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie czy podatnik wraz z małżonką byli w stanie na przestrzeni 50 lat gromadzić oszczędności z uzyskiwanych dochodów podlegających opodatkowaniu bądź wolnych od podatku a nadto czy prawdopodobnym jest aby w rozpatrywanym 2007 roku dysponowali oszczędnościami w wysokości ok. 100.000 zł. Organ odwoławczy wskazał, że jakkolwiek z akt sprawy wynika, że pan J.L. pozostawał od 1950 roku w związku małżeńskim ze zmarłą w dniu 14 stycznia 2007r. M. L. i w ich małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej a małżonkowie byli aktywny zawodowo: podatnik od roku 1940, jego żona natomiast w latach 1950-1980, to do akt sprawy pan J. L. nie przedłożył żadnych dowodów (poza swoimi zeznaniami i oświadczeniami) uprawdopodobniających, że w ramach stosunku pracy z wynagrodzenia zasadniczego, a także z prowadzonej przez M. L. pozarolniczej działalności gospodarczej, a następnie emerytury, zgromadził oszczędności, które zostały zachowane do roku 2007 i w tym samym roku stanowiły źródło wpłat na rachunek bankowy w A S.A. O/G. Organ zwrócił uwagę, że podatnik w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji wykazał bierną postawę – pomimo wielokrotnych wezwań do przedłożenia dokumentów mających istotne znaczenie dla sprawy podatnik dokumentów takich nie złożył. Dyrektor podkreślił także, że pomimo, iż pan J. L. nie przedłożył wymaganych dokumentów, to organy podatkowe materiał dowodowy zgromadziły we własnym zakresie i rozpatrzyły sprawę kierując się przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w szczególności art. 122 i art. 187. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy, na który składają się w szczególności: zeznania pana J. L. w charakterze strony postępowania, wyciągi z rachunku bankowego strony, deklaracje i zeznania podatkowe państwa J. i M. L. Podczas przesłuchania w charakterze strony postępowania w dniu 20 sierpnia 2012r. pan J. L. zeznał, że po śmierci żony robiąc porządki znalazł w domu w szafach, szufladach, między bielizną i pościelą nie mniej niż 100.000 zł, jednakże nie przedłożył w tym zakresie dowodów do akt sprawy. Zdaniem Dyrektora, poza oświadczeniem strony brak jest zatem innych dowodów stwierdzających, że faktycznie wskazaną kwotę posiadał. Dyrektor zwrócił ponadto uwagę, że jakkolwiek pan J. L. zeznał, iż "był aktywny zawodowo począwszy od roku 1940 kiedy to rozpoczął pracę w firmie niemieckiej jako robotnik, a następnie w 1945 r. pracował w Milicji do roku 1950, kolejno pracując w Handlu w tzw. C tj. C gdzie był zastępcą kierownika działu personalnego do 1952r., a następnie zatrudniony był jako kierownik działu odzieżowego też w C i do końca lat 70 pracował w C na stanowisku kierowniczym w branży odzieżowej w sklepie D i w dużym sklepie odzieżowym z koszulami na ul. [...], w międzyczasie będąc zatrudnionym w E na stanowisku kierownika działu sprzedaży i wymiany towarów oraz w F przechodząc w latach 80-tych na emeryturę", to do akt sprawy pomimo zobowiązania jakie złożył w piśmie z dnia 29 czerwca 2012r. kierowanym do organu odwoławczego nie przedłożył żadnych dowodów mogących potwierdzić zarówno miejsca jak i okresy zatrudnienia, a także kwoty uzyskiwanego w tamtym czasie wynagrodzenia, z którego pochodzić mogły oszczędności następnie wpłacane na rachunek bankowy w roku 2007. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że podatnik zeznał, że o ile nie posiada żadnych dokumentów dot. wysokości uzyskiwanego wynagrodzenia, żadnych angaży ("nie trzymałem tego, raczej nie było mi to potrzebne"), to równocześnie zeznał, że raczej posiada dowody potwierdzające zatrudnienie ponieważ ma zaświadczenia, podziękowania, przeniesienia na inne stanowiska. Jednakże pomimo tak złożonego zeznania poprzedzonego licznymi zobowiązaniami do przedłożenia dokumentów, do dnia wydania decyzji nie przedłożono żadnych dokumentów dotyczących zatrudnienia i wynagrodzenia podatnika i jego małżonki. Zdaniem Dyrektora to wyłącznie strona posiada legitymację do wystąpienia do organu rentowego o informacje dotyczące okresów jej zatrudnienia i wysokości uzyskiwanych dochodów. Żądanie od organu odwoławczego przeprowadzenia przedmiotowego dowodu pozbawione było, zdaniem Dyrektora, podstaw prawnych, tym bardziej że udostępnienie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych powyższych danych stanowiłoby naruszenie przepisów ustawy o ochronie danych osobowych. W ocenie Dyrektora samo wykazanie przez stronę, że osiągała dochody w latach poprzednich jest niewystarczające. Koniecznym jest choćby uprawdopodobnienie, że dochody te w formie oszczędności pozostały do dyspozycji podatnika do roku, w którym zostały poniesione wydatki. Z uwagi na znaczną rozpiętość czasową tj. ponad 50 lat oraz zjawiska ekonomiczno-gospodarcze, które w tym okresie miały miejsce w Polsce istotnym było wykazanie przez stronę w jaki sposób poczynione oszczędności zostały zabezpieczone przed utratą wartości. Organ podkreślił, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Z uwagi jednak na bierną postawę strony dowiedzenie lub choćby uprawdopodobnienie powyższych okoliczności stało się, zdaniem organu, nieskuteczne. W ocenie organu twierdzenie o posiadaniu przez podatnika w roku 2007 jakiejkolwiek kwoty w gotówce nie znajduje odzwierciedlenia w dokumencie SD-Z1 stanowiącym zgłoszenie o nabyciu własności i rzeczy lub praw majątkowych, który został złożony przez stronę w Urzędzie Skarbowym w dniu 16 kwietnia 2007r. w związku z postanowieniem z dnia 15 marca 2007r. Sądu Rejonowego G. – P. o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej M. L., tj. po dokonaniu co najmniej dwóch wpłat z dyspozycji ustnej na rachunek w Banku A S.A.: w dniu 2 lutego 2007r. kwoty 40.000zł i w dniu 28 lutego 2007r. kwoty 55.000zł. Pan J. L. podczas przesłuchania w dniu 20 sierpnia 2012r. na zadane pytanie: "czy do masy spadkowej po zmarłej w dniu 14 stycznia 2007r. M. L. zostały zgłoszone wszystkie składniki?", odpowiedział: "chyba tak". W dokumencie SD-Z1 podatnik wykazał jako nabycie własności i rzeczy lub praw majątkowych jedynie: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej 42,2m2 położonego w G. przy ul. [...] o wartości rynkowej 62.500zł (wielkość udziału 1/2), a w pozycji dotyczącej środków pieniężnych - lokatę prywatyzacyjną w A o wartości rynkowej 6.000zł (wielkość udziału 1/2). W związku z powyższym za bezsporne uznał organ, że pan J. L. nie zgłosił do opodatkowania spadku w postaci środków pieniężnych odnalezionych w domu po śmierci M. L. Dokonując analizy zeznań podatnika w aspekcie uprawdopodobnienia okoliczności dysponowania przez niego w 2007 roku oszczędnościami w kwocie ok. 100.000 zł Dyrektor zwrócił uwagę na sprzeczność tych zeznań w odniesieniu do formy przechowywania oszczędności. Podatnik wskazał bowiem, że jego małżonka przechowywała pieniądze w gotówce w uwagi na "brak zaufania do banków", tymczasem w 2004 roku zdecydowała się na założenie tzw. "lokaty prywatyzacyjnej" na kwotę 12.000 zł, podczas gdy założenie takiej lokaty było utrudnione z uwagi na małą dostępność. Organ wyjaśnił, że w tego rodzaju lokatę można było zainwestować do 20.000 zł, dziwi więc fakt zainwestowania przez panią M. L. zaledwie 12.000zł w sytuacji dysponowania znacznie większą kwotą przechowywaną w domu (ok. 100.000 zł). Na marginesie organ wskazał, że na pytanie w jakich nominałach były odnalezione banknoty strona wskazała "W polskich złotych o nominałach 200 zł i 500 zł". W świetle powyższego, zdaniem organu, podatnik nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił, że poczynił i zachował do roku 2007 jakiekolwiek kwoty uzyskane z wynagrodzenia, a następnie z emerytury swojej i małżonki, a po drugie rzekomo zaoszczędzona kwota około 100 tys. zł nie została zgłoszona do opodatkowania jako mienie pochodzące ze spadku po zmarłej w dniu 14 stycznia 2007r. Okoliczności powyższe świadczą, że mienie zgromadzone w 2007 roku w formie wpłat z dyspozycji ustnej J. L. na rachunek bankowy w A nie pochodziły ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie wnioski dowodowe składane w toku postępowania odwoławczego, w szczególności wnioski w przedmiocie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: A. K., G. K. i I. T. na okoliczność, że kwota 139.350zł pochodziła z ujawnionych źródeł i znajdowała pokrycie w ujawnionych źródłach. Dyrektor wyjaśnił, że podczas przesłuchania w charakterze strony postępowania w dniu 20 sierpnia 2012r. pan J. L. złożył obszerne wyjaśnienia na temat rodzaju źródeł przychodów stanowiących pokrycie wydatków roku 2007, natomiast nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o faktycznym ich posiadaniu i zachowaniu aż do roku 2007, tym bardziej że strona zeznała, że nikt nie wiedział o tym, że przechowuje gotówkę w domu i nikt nie wiedział o tym, że żona podatnika pozostawiła pieniądze w domu w gotówce. W tych okolicznościach powołani na świadków najbliżsi członkowie rodziny podatnika posiadają jedynie z przekazu wiedzę dotyczącą wskazanych okoliczności. Organ odwoławczy ustalił, na podstawie danych GUS opublikowanych w rocznikach statystycznych, dochód pani M. L. uzyskany z tyt. emerytury/renty krajowej w latach 1995-2006 (poza rokiem 1996, co do którego brak danych o dochodach M. L.) w żadnym z powyższych okresów nie przekroczył kwoty rocznych przeciętnych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych emerytów i rencistów. Przy czym w powyższych latach dochód uzyskany przez małżonkę podatnika był niższy od statystycznego w tych samych latach opublikowanego przez GUS. Zdaniem organu przyjęte przez organy podatkowe dochody wg zeznań podatkowych składanych przez J. i M. L. oraz rocznych obliczeń podatku z emerytury/renty krajowej sporządzonych przez ZUS (PIT-40A) stanowią wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji gdy sam podatnik nie dołożył żadnych starań (tj. nie przedłożył innych dowodów) aby umożliwić ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie. Zważywszy, że pan J. L. zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji nie udowodnił, że uzyskiwane przez niego i żonę w latach 1940 - 2006 dochody pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania pozwoliły na zgromadzenie oszczędności, które następnie podatnik w roku 2007 wpłacał do banku. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło też naruszenie art. 121 § 1 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona miała zapewniony czynny udział na każdym etapie toczącego się postępowania, jednak z prawa tego nie skorzystała. Reasumując Dyrektor wskazał, że w 2007 roku z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] na konto dewelopera wpłynęła kwota 437.004,40zł. Pan J. L. dokonał przelewów na łączną kwotę 397.004,40zł natomiast w dniu 28 lutego 2007r. wpłaty 40.000,00zł dokonał pan I. T. (mąż wnuczki podatnika). Ustalono, że zaliczki na zakup przedmiotowego lokalu zostały sfinansowane z ujawnionych źródeł, tj. sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...], środków z wykupu obligacji, świadczenia emerytalnego, dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jak również z wpłat własnych o nieujawnionym źródle przychodu (108.350,00zł). Dyrektor zauważył, że organ podatkowy I instancji pominął w postępowaniu zagadnienie sfinansowania wpłaty w dniu 28 lutego 2007r. kwoty 40.000,00zł dokonanej przez pana I. T. Jakkolwiek w zeznaniach podatnik wspomniał, iż kwotę tę zwrócił następnie panu T., co wskazywałoby, że świadczenie to miało charakter pożyczki, to jednakże brak jest dowodów na potwierdzenie tej tezy. Sam podatnik nie pamiętał bliższych okoliczności tego zdarzenia, przy czym był pewny, że żadnej umowy w tym przedmiocie nie zawierali. W ocenie Dyrektora powyższe powoduje, że również kwota 40.000zł wpłacona w dniu 28 lutego 2007r. na konto dewelopera stanowi mienie z nieujawnionego źródła przychodów, jednakże z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania ustalonego w decyzji z dnia 14 września 2011 r. Kwota przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowi 108.350,00zł (tj. kwotę 139.350,00zł wpłat na rachunek w Banku A S.A. pomniejszono o kwotę 25.000,00zł uzyskaną w gotówce tyt. zaliczki ze sprzedaży w dniu 24 maja 2007 r. aktem notarialnym lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w G. oraz kwotę 6.000,00zł pochodzącą z odziedziczonej po zmarłej M. L. lokaty prywatyzacyjnej w Banku A S.A.). Od tak ustalonego dochodu zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 75% stanowi kwotę 81.263 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan J. L. wniósł o uchylenie w całości rozstrzygnięć organów obu instancji a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 2 w zw. z art. 200 § 1, w zw. z art. 123 § 1, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji oraz nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w sytuacji gdy z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości winien on znaleźć zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszystkich koniecznych dla wyjaśnienia stanu faktycznego, a wnioskowanych przez stronę, czynności, w szczególności poprzez brak przesłuchania w charakterze świadka G. K. oraz A. K. pomimo wielokrotnego wnioskowania przez skarżącego o dokonanie tych czynności, a także poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadka I. T. pomimo wniosku strony oraz pomimo dostrzeżenia takiej konieczności przez organ podatkowy pierwszej instancji, który jednak bez przyczyny zaniechał dokonania tej czynności, a nadto poprzez nierozpoznanie wniosku strony o zwrócenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o przekazanie relewantnych dla sprawy informacji; 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie nieobowiązującej w postępowaniu podatkowym legalnej teorii dowód i sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego nie uwzględnienie dowodów zgłaszanych przez stronę postępowania w postaci dowodu z przesłuchania świadków, określonych przez organ jako dowody posiłkowe nie mogące stanowić podstawy stwierdzenia faktów, pomimo tego, iż ustawa takiego rozróżnienia nie zawiera i na równi traktuje wszystkie środki dowodowe; 4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności, z których skarżący wywodzi skutki prawne; 5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji wyłącznie na apriorycznie przyjętych założeniach, nieudowodnionych i niezweryfikowanych z warunkami niniejszej sprawy; 6. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę wiarygodności zeznań strony, umotywowaną drobnymi omyłkami strony, które w świetle zasad doświadczenia życiowego uznać należy za typowe dla osoby starszej i nie wykluczające prawdziwości twierdzeń strony; 7. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie organu podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę wzbudzania zaufania obywateli do organów administracji; 8. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy polegające na błędnej wykładni art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającej na przyjęciu, że przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, jeżeli wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w ciągu pięciu lat przed poniesieniem tych wydatków, podczas gdy ustawa nie określ granic czasowych dla zgromadzonego mienia oraz poprzez przyjęcie, że za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach uznać należy w każdym wypadku środki pieniężne przechowywane w domu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanej decyzji z prawem. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. przychodami z nieujawnionych źródeł są między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wskazane zobowiązanie ma charakter szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2009r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Oceniając zaskarżoną decyzję należy mieć na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok (sygn. akt P 49/13), w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że organy podatkowe są obowiązane gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, określona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nie jest zasadą ogólnosystemową. Trybunał wskazał, że z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można wywnioskować przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 755/14). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Rzeszowie z 23 października 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Rz 792/14, że naruszeniem zasady art. 32 ust. 1 Konstytucji RP byłoby stosowanie – w okresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej – przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. w sytuacji gdy w stosunku do podatników, których dotyczył ten przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. W niniejszej sprawie jest okolicznością bezsporną, że skarżący dokonał w 2009 r. zakupu lokalu mieszkalnego za łączną kwotę 491.048,98 zł. Organy zakwestionowały prawidłowe zadeklarowanie dochodu umożliwiającego poniesienie wydatku z tytułu części cen nieruchomości 108.350 zł. Skarżący w ocenie Sądu podjął działania uzasadniające stwierdzenie, że uprawdopodobnił uzyskanie w latach poprzednich dochodów ujawnionych. Szczególną okolicznością w niniejszej sprawie jest długoletni czas pracy zawodowej skarżącego, który wyjaśnił, że pracował zawodowo od 1940 r., w tym od 1945 r. we wskazanych i określonych co do nazwy organach i firmach polskich. W tej sytuacji zasadny jest zarzut skargi, że zaniechanie przez organy wystąpienia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o wydanie dokumentów umożliwiających ustalenie dochodów skarżącego, stanowi istotne naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej. Argument organu dotyczący ochrony danych osobowych skarżącego i możliwości samodzielnego uzyskiwania informacji z ZUS celem przedstawienia w postępowaniu podatkowym nie zasługuje na uwzględnienie tym bardziej, że skarżący przed wydaniem zaskarżonej decyzji, nie został powiadomiony w stosownej procesowej formie o nieuwzględnieniu wniosku o zwrócenie się do organu rentowego. Specyfika długoletniego czasu pracy skarżącego, sposobu gromadzenia oszczędności przez osoby starsze, styku życia i sposobu wydatkowania dochodów w latach od 1945 roku do 2009 roku nie zostały uwzględnione. Organy mimo obowiązku wyjawienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy nie przeprowadziły wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków. W okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy długoletni okres uzyskiwania dochodów utrudnił ustalenia na podstawie dokumentów, dowód z zeznań świadków w istotny sposób mógł przyczynić się do wyjawienia stanu faktycznego w zakresie dochodów skarżącego. Skarżący zasadnie dowodzi braki konsekwencji dowodowej w sprawie w zakresie dowodu z zeznań I. T.: dowód został dopuszczony przez organ pierwszej instancji, jednakże wskutek jednorazowego niestawiennictwa świadka dowodu nie przeprowadzono. Potwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny zasady art. 187 Ordynacji podatkowej również w odniesieniu do instytucji normowanej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadnia stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie został zebrany materiał dowodowy umożliwiający poczynienie istotnych ustaleń w sprawie w konsekwencji zatem ocena, czy skarżący uzyskał dochody ze źródeł legalnych i ujawnionych, nie spełnia wymogu art. 191 Ordynacji podatkowej. Jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zgłoszone wnioski dowodowe, w sytuacji braku dowodów z dokumentów ustalenia poczyni na podstawie dowodu z zeznań świadków poddanych wszechstronnej ocenie, rozważy również w odniesieniu do dochodów skarżącego, analogicznie jak w odniesieniu do dochodów małżonki skarżącego, możliwości oszacowania z uwzględnieniem specyfiki podmiotów pracodawców. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie może być wykonane. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 206 wskazanej ustawy.