I FSK 553/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.S. sp. z o. o. P. sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1755/14 w sprawie ze skargi C. S. sp. z o. o. P. sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na rzecz C. S. sp. z o. o. P. sp. k. z siedzibą w P. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 19 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1755/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. z o. o. P. Sp. k. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1.2. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przedłużył skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za miesiąc listopad 2013 r. – do dnia 28 lutego 2014 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że 2 grudnia 2013 r. skarżąca złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc listopad 2013 roku, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wraz z wnioskiem o przyspieszony zwrot podatku od towarów i usług, tj. w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji. W dniu 10 grudnia 2013 r. organ podatkowy wezwał telefonicznie podatnika do przedłożenia dokumentów źródłowych niezbędnych dla przeprowadzenia – w ramach czynności sprawdzających – weryfikacji zasadności zadeklarowanego zwrotu przed upływem terminu dla jego dokonania. Jednak weryfikacja rozliczenia w trybie czynności sprawdzających nie powiodła się, gdyż podatnik odmówił przedłożenia dokumentów do czynności sprawdzających, co potwierdzają notatki służbowe sporządzone przez pracownika Referatu Czynności Sprawdzających Urzędu Skarbowego w P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o zamiarze wszczęcia przez Dyrektora postępowania kontrolnego w spółce w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013r. oraz że zawiadomienie doręczone zostało spółce w dniu 18 grudnia 2013r. - przedmiotowa informacja wpłynęła do organu podatkowego za pośrednictwem faksu w dniu 23 grudnia 2013 r., a następnie w dniu 2 stycznia 2014r. za pośrednictwem poczty. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013r., w ramach którego mieściła się również weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego przez spółkę. Postanowieniem z dnia 24 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku do dnia 31 stycznia 2014 r. W dniu 3 stycznia 2014 r. nastąpiło wszczęcie postępowania kontrolnego u skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Organ wydał zaskarżone postanowienie i podkreślił, że do dnia wydania tego postanowienia postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, w ramach którego dokonywana jest weryfikacja zasadności zwrotu nie zostało zakończone. 1.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że naruszenie prawa nie nastąpiło, zaś zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z przepisami prawa. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji. W skardze skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.); dalej: ustawa o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegająca na ponownym przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2013 r. podczas gdy pierwsze wydłużenie terminu na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 grudnia 2013 r. nie wywołało skutków prawnych a w konsekwencji zaskarżone postanowienie nie mogło wydłużyć termin do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, który już upłynął. W uzasadnieniu wskazała, iż w dniu wydania pierwszego postanowienia z dnia 24 grudnia 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wobec skarżącej nie toczyło się wobec żadne ze wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postępowań, co potwierdził sam organ w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 marca 2014 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin zwrotu różnicy podatku wyłącznie "do czasu zakończenia postępowania podatkowego". Zatem warunkiem koniecznym do wydania takiego postanowienia o wydłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku jest uprzednie rozpoczęcie postępowania kontrolnego. W ocenie skarżącej uchybienie polegające na braku podstawy prawnej dla wydanego postanowienia nie może zostać w przedmiotowym stanie faktycznym konwalidowane. W konsekwencji zaskarżone postanowienie z dnia 29 stycznia 2014 r. nie może przedłużyć terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, który już upłynął (27 grudnia 2013 r., tj. 25 dni od dnia złożenia rozliczenia). Skarżąca zaznaczyła, iż przedłużyć bowiem można tylko taki termin, którego bieg jeszcze nie upłynął. Taka sytuacja nie zachodzi w przedmiotowym stanie faktycznym. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Sąd zauważył, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku jest konieczność dokonania weryfikacji zasadności tego zwrotu w toku odpowiednich procedur, wśród których wymieniono postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał, że zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. wymagała weryfikacji w ramach postępowania kontrolnego, które zostało wszczęte. Tym samym w ocenie Sądu organ podatkowy zaskarżonym postanowieniem zasadnie przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd zauważył przy tym, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT, w razie gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami - (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07). Następuje zatem jedynie przesunięcie w czasie uprawnienia podatnika do otrzymania zwrotu różnicy podatku, przy czym jest ono usprawiedliwione koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu, a przy tym, w razie pozytywnego dla podatnika jej wyniku, zwrot ten nastąpi bez jakichkolwiek ujemnych dla niego konsekwencji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług nieistotne są okoliczności zaistniałe w sprawie na etapie wcześniejszym, tj. w dniu wydania postanowienia z dnia 24 grudnia 2013 r., a w konsekwencji na przyjęciu, że organ podatkowy może w dowolnym terminie wydać postanowienie o przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, także po upływie terminu do jego zwrotu. Ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia przez sąd zarzutów naruszenia przepisów postępowania zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu pomimo, że w stanie faktycznym sprawy nie znajduje on zastosowania, w szczególności norma kompetencyjna wynikająca z przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie daje uprawienia organowi podatkowemu do wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po terminie do jego zwrotu. Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z pózn. zm.); dalej: P.u.s.a. w zw. z art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U z z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.); dalej: O.p. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. w zw. art. 122 O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice i nie dostrzegł, że postanowienie organu podatkowego z dnia 29 stycznia 2014 r. w istocie nie zawiera uzasadnienia faktycznego, to jest nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i nie wskazuje na powody, dla których zdaniem organu podatkowego zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. wymaga weryfikacji w ramach postępowania kontrolnego, ograniczając się w tym zakresie jedynie do stwierdzenia, iż "Z uwagi na fakt, iż do dnia wydania niniejszego postanowienia postępowanie kontrolne prowadzone jest na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, w ramach którego dokonywana jest weryfikacja zasadności zwrotu nie zostało zakończone, postanowiono jak na wstępie", 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 P.u.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 121 § 1 O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice i uznał, że "Organ podatkowy zaskarżonym postanowieniem zasadnie przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług", podczas, gdy w stanie faktycznym nie mogło dojść do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, bowiem w dniu wydania pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu ww. podatku wobec skarżącej, tj. 24 grudnia 2013 r., nie toczyło się wobec skarżącej żadne z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji w dniu wydania zaskarżonego postanowienia nie można było przedłużyć terminu, który już upłynął, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1-3 P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku skarżącej z dnia 12 listopada 2014 r. i nie otworzył rozprawy na nowo, pomimo że istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu, to jest ujawnione zostały dowody, z których jednoznacznie wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., wbrew twierdzeniom tegoż sądu, nie skierował do skarżącej telefonicznego wezwania do przedłożenia dokumentów źródłowych niezbędnych dla przeprowadzenia w ramach czynności sprawdzających weryfikacji zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego ujawnionego na podstawie dowodów, o których mowa w pkt 3) powyżej, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania: art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., a w konsekwencji nie uchylenie postanowienia organu podatkowego z dnia 29 stycznia 2014 r., pomimo, że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w sprawie, przekroczono granicę swobodnej oceny dowodów, polegającej na nieuwzględnieniu dowodów załączonych do wniosku o otworzeniu rozprawy na nowo złożonej przez skarżącą w dniu 12 listopada 2014 r., z których jednoznacznie wynikało, że wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, organ podatkowy nie skierował do skarżącej telefonicznego wezwania do przedłożenia dokumentów źródłowych niezbędnych dla przeprowadzenia w ramach czynności sprawdzających weryfikacji zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia po upływie terminu do jego wydania, tj. po upływie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2013 r., 7) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na błędnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poprzez niewskazanie istotnego elementu stanu faktycznego jakim jest termin wymagalności zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2013 r., który to termin wyznacza granicę czasową na wydanie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 stycznia 2014 r., 8) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu stanu faktycznego przez sąd w zakresie jakim ocenił, że w dniu 10 grudnia 2013 r. organ podatkowy wezwał telefonicznie podatnika do przedłożenia dokumentów źródłowych niezbędnych dla przeprowadzenia – w ramach czynności sprawdzających – weryfikacji zasadności zadeklarowanego zwrotu przed upływem terminu dla jego dokonania oraz, że podatnik odmówił przedłożenia dokumentów do czynności sprawdzających co potwierdzają notatki służbowe sporządzone przez pracownika Referatu Czynności Sprawdzających Urzędu Skarbowego w P., 9) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu stanu faktycznego przez sąd w zakresie w jakim ocenił, że postanowieniem z dnia 24 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku do dnia 31 stycznia 2014 r. nie dokonując oceny legalności tegoż postanowienia jak i nie zważając na okoliczności, iż postanowienie to jest nieprawomocne z uwagi na wniesioną przez skarżącą skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; ewentualnie o uchylenie orzeczenia i wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek częściowo z powodów innych aniżeli przytoczone w zarzutach i uzasadnienia powołanego środka zaskarżenia. 5.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba zgodzić się z oceną skarżącej spółki, że postanowienie to jest wyjątkowo lakoniczne, co uniemożliwia jego kontrolę. Można wręcz stwierdzić, że sporne postanowienie nie zawiera uzasadnienia, co prowadzi do nieuprawnionej konsekwencji, że wszczęcie postępowania kontrolnego a priori, a więc bez pogłębionej analizy wykazującej, że istnieją uzasadnione wątpliwości w zakresie zwrotu podatku VAT, pozwala na przedłużenie zwrotu nadwyżki tego podatku. Brak należytego uzasadnienia przesłanki usprawiedliwiającej przedłużenie zwrotu podatku powoduje, że zaskarżone postanowienie ma charakter arbitralny, albowiem uchyla się od możliwości jego sprawdzenia w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Przypomnieć przy tym należy, że uznaniowość rozstrzygnięcia nie oznacza jego dowolności, a brak właściwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia czyni niemożliwym stwierdzenie w ramach kontroli sądowej, czy nie nastąpiło przekroczenie granic uznania administracyjnego. Tym samym stanowi to naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz 219 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. W drugiej kolejności należy zwrócić uwagę, że wątpliwości dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz środków zaskarżenia tego postanowienia przysługujących podatnikowi, rozstrzygnięte zostały uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. Zgodnie z tą uchwałą, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 o.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. 5.3. Bez wątpienia stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, jest analogiczny do sprawy podatkowej, stanowiącej tło przytoczonej wyżej uchwały o sygn. akt I FPS 2/16. Dla możliwości zastosowania tej uchwały w rozstrzyganej sprawie bez znaczenia jest okoliczność, że skarga w sprawie, w której zapadła uchwała, wniesiona została w dacie, gdy obowiązywała już zmiana art. 3 p.p.s.a. wprowadzona ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658 ), a zatem od 15 sierpnia 2015 r. Bez względu bowiem na stan prawny istotny z punktu widzenia dopuszczalności wniesienia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, to procedura, w której postanowienie jest wydawane, determinuje środki jego zaskarżenia, jakie muszą być wyczerpane przed wniesieniem skargi do sądu. 5.5. W cytowanej uchwale wskazano na procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług – a mianowicie czynności sprawdzające, czego konsekwencją jest zażalenie, jako środek zaskarżenia tego rodzaju postanowienia. W rezultacie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zaskarżone do sądu administracyjnego jako rozstrzygnięcie mieszczące się w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., obejmującym postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaznaczyć należy, że od początku obowiązywania Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. 5.6. Warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest więc zaskarżenie tego postanowienia zażaleniem, skierowanym do dyrektora izby skarbowej jako organu wyższego stopnia nad naczelnikiem urzędu skarbowego. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie Naczelnika US wydane w toku kontroli podatkowej i zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 2/16, na postanowienie to przysługiwało zażalenie. Wadliwe było zatem zamieszczone w postanowieniu pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Tym samym, pomimo błędnego pouczenia, Skarżąca powinna była najpierw wnieść zażalenie na postanowienie Naczelnika US i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji mogło stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Kierując się wadliwym pouczeniem podanym w postanowieniu Naczelnika US, Skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co wniesioną przez nią skargę czyniło przedwczesną. Wystosowanie przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa, aczkolwiek spowodowało, że jej skarga została rozpoznana i Sąd pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym, nie może zastąpić złożenia zażalenia, warunkującego dopuszczalność skargi. Skutkiem zażalenia jest bowiem rozpatrzenie sprawy przez organ wyższego stopnia w administracyjnym toku instancji i to postanowienie tego organu może być poddane kontroli sądu. Natomiast wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, a więc odpowiedź na to wezwanie nie jest rozstrzygnięciem podjętym w kolejnej instancji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, sporządzana przez organ podatkowy, który wydał zaskarżony akt, stwarza temu organowi możliwość samodzielnej weryfikacji wydanego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy jego adresat sygnalizuje zamiar skorzystania ze skargi do sądu administracyjnego. W pkt 6.18 uchwały o sygn. akt I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosując tę uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 o.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 o.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. 5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uwzględniając tym samym skargę kasacyjną skarżącej spółki. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 oraz § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).