III FSK 1/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Izabela Dalkowska - Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. i P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1015/14 w sprawie ze skargi E. K., P. K. i Z. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 22 maja 2014 r., nr SKO.41/IV-3252/94/14 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. i P. K. solidarnie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1015/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skarg E. K., P. K., Z. K., zwani dalej "Skarżący", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 22 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący działając przez pełnomocnika – radcę prawnego - zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010, nr 95, poz. 613 ze zm.), zwana dalej "u.p.o.l.", w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że prowadzenie przez Skarżących sezonowej działalności gospodarczej upoważnia organ administracji do nałożenia podatku od nieruchomości według stawki najwyższej przewidzianej ustawą, podczas gdy przedmiot opodatkowania nie jest związany z prowadzeniem przez Skarżących działalności gospodarczej przez cały rok, lecz działalność ta wykonywana jest jedynie okresowo; 2. art. 6 ust. 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej poza sezonem letnim przez Skarżących nie jest zdarzeniem mającym wpływ na zmianę wysokości opodatkowania w danym roku, podczas gdy okoliczność ta stanowi o zmianie sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, co w konsekwencji winno skutkować obniżeniem podatku; W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Postanowieniem z 3 marca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. II FSK 1569/15, na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 i art. 131 p.p.s.a. zawiesił toczące się postępowanie sądowadministracyjne z uwagi na zgon Z. K. Postanowieniem z 21 września 2021 r., sygn. akt III FZ 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie sądowoadministracyjne w części dotyczącej skargi kasacyjnej Z. K. (przez pięć kolejnych lat postępowanie to nie zostało podjęte, gdyż nie zgłosili się i nie zostali wskazani jego następcy prawni oraz nie ustanowiono kuratora spadku). Skarżący w piśmie z dnia 28 stycznia 2016 r. wnieśli o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci oceny technicznej obiektów ośrodka wypoczynkowego "B.’’ (ocena techniczna z dnia 05.08.2014 r.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1). Przed oceną zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do sformułowanego w piśmie procesowym z 28 stycznia 2016 r. wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci oceny technicznej obiektów ośrodka wypoczynkowego "B.’ (ocena techniczna z dnia 05.08.2014 r.). Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wprowadzona wskazaną regulacją kompetencja Sądu do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów jest uzależniona od spełnienia dwóch warunków, tj. niezbędności do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i braku spowodowania nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany w piśmie procesowym z 28 stycznia 2016 r. wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci oceny technicznej obiektów ośrodka wypoczynkowego "B.’’ (ocena techniczna z dnia 05.08.2014 r.). nie jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Dlatego też, z uwagi na niespełnienie jednego z warunków wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie wskazanego dowodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kluczowe zatem z punktu widzenia sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej, jak również istoty sprawy staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., którego błędną wykładnię zarzucają Skarżący. Stosownie do tego unormowania ustawodawca podatkowy wprowadził definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spełnienie w konkretnym przypadku zakresu definicji z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do gruntów i budynków ma przesądzające znaczenie, gdy chodzi o zastosowanie odpowiadających im stawek. W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie prawodawca w ramach definicji legalnej gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazywał na grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, wyłączając z tej definicji budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, a także grunty, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b. u.p.o.l. Ponadto z jej zakresu wyłączył sytuacje, które należało objąć sformułowaniem odnoszącym się do tego, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W tak skonstruowanej definicji należało zatem wyróżnić zakres pozytywny odnoszący się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a także zakres negatywny poprzez wyłączenie określonych sytuacji z tej definicji, jak choćby tych, które wchodzą w obszar znaczeniowy względów technicznych uniemożlwiających wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia tej działalności i z powodu których działalność ta nie jest prowadzona. Kluczowym, a zarazem wyjściowym kryterium zakwalifikowania określonych sytuacji jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest zatem kryterium posiadania, w tym przypadku gruntu, czy też budynku przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jednocześnie trzeba także nadmienić, że z uwagi na charakter tej definicji, gdzie ustawodawca zakłada niejako związek z działalnością gospodarczą kryterium posiadania nie jest wystarczające. Podkreślił to bowiem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w którym stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Konieczne staje się zatem poszukiwanie dodatkowych kryteriów pozwalających wskazać na istnienie związku z działalnością gospodarczą. Związek ten w takim rozumieniu jaki nadaje mu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został doprecyzowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, w którym Sąd ten stwierdził m.in., że ,,Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej (...)’’. W przypadku zatem, gdy przedmiot działalności danego przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie danej działalności gospodarczej uznać należy, że istnieje związek z tą działalnością, a jednocześnie nie ma przy tym znaczenia, czy nieruchomość ta jest wykorzystywana na prowadzenie tej działalności. Trzeba także nadmienić, że w tej ustawowej definicji legalnej gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej normodawca określa związek z działalnością gospodarczą w ujęciu całościowym w tym sensie, że nie ma znaczenia, czy działalność ta jest prowadzona przez część danego roku, a zatem przykładowo ma charakter sezonowy. Sezonowość działalności gospodarczej nie stoi zatem na przeszkodzie kwalifikacji określonych składników przedmiotu opodatkowania jako związanych z prowadzoną działalnością (wyrok NSA z 16 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4082/21). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się bowiem, że sezonowość nie ma wpływu na zmianę stawek opodatkowania przewidzianych dla nieruchomości (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1296/13). Przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy należy zauważyć, iż trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że ,,(...)gdy przedsiębiorca nie wykorzystuje gospodarczo posiadanych gruntów, budynków czy budowli, ale z przyczyn innych aniżeli techniczne, należy uznać, iż przedmioty te w dalszym ciągu pozostają w związku z prowadzoną z działalnością gospodarczą(...)’’. Definicja ta, w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, obejmowała bowiem także względy techniczne jako wyłączające z zakresu pojęciowego gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro zatem przedmiot działalności Skarżących obejmował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej to nie miało znaczenia, czy działalność ta jest wykonywana jedynie sezonowo. Dla oceny spełnienia przesłanki związania z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotne pozostaje, co trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że Skarżący są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej zabudowanej, wspólnie prowadzą działalność gospodarczą, będąc aktywnymi przedsiębiorcami w CEIDG, gdzie przeważający rodzaj działalności gospodarczej według PKD to obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że posiadane przez Skarżących nieruchomości pozostają przez cały rok związane z działalnością gospodarczą, nie są one bowiem wykorzystywane w żaden inny sposób. Dla oceny spełnienia przesłanki związania z działalnością gospodarczą znaczenie ma także specyfika i charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma znaczenia, że nieruchomości ,,oczekują’’ na nadejście sezonu. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 "u.p.o.l." w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż WSA dokonał prawidłowej wykładni definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można również uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Zastosowanie bowiem tego unormowania jest uzależnione od stwierdzenia, czy w trakcie roku podatkowego nastąpiło zdarzenie mające wpływ na wysokość zobowiązania w tym roku, a w szczególności czy nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części. Przyjęcie zatem możliwości zastosowania tej regulacji jest konsekwencją uznania, że w trakcie roku nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Nie sposób w takich kategoriach kwalifikować sytuacji, gdy nieruchomości nie są przez część roku eksploatowane, gdyż z uwagi na warunki atmosferyczne są wykorzystywane do działalności jedynie sezonowo. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie bowiem zauważa, że przedmiotowe nieruchomości pozostają związane z działalnością gospodarczą przez cały rok, nie będąc wykorzystywane w żaden inny sposób. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przeprowadził zatem prawidłową wykładnię art. 6 ust. 3 u.p.o.l. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Alicja Polańska Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski(spr)