I SA/Ke 516/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi G.C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...][...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. C. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Gmina C. ("Gmina") złożyła do Ministra Finansów wniosek z 5 marca 2014 r. (uzupełniony pismem z 21 maja 2014 r.) o udzielenie w indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową hali. We wniosku i późniejszym piśmie uzupełniającym wniosek wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W 2010 r. rozpoczęła budowę hali (inwestycja pn. "Budowa nowoczesnego i funkcjonalnego kompleksu sportowo rekreacyjnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą w C."), której oddanie do użytkowania nastąpiło 18 czerwca 2013 r. Prace budowlane trwały od 15 lutego 2011 r. do 30 kwietnia 2013 r. Budowa była realizowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego z instytucji zewnętrznych. W związku z inwestycją Gmina ponosiła wydatki udokumentowane fakturami VAT. Na etapie przygotowań do inwestycji Gmina planowała powierzyć zarządzanie i eksploatację wybudowanej infrastruktury sportowej do Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji, który miał zostać powołany przez Radę Gminy. Takie informacje wskazano w studium wykonalności oraz we wniosku o dofinansowanie inwestycji, przy czym nie sprecyzowano czy powierzenie będzie miało charakter odpłatny czy nieodpłatny. Na etapie przystąpienia do realizacji inwestycji koncepcja ta uległa zmianie, a hala miała zostać przekazana w nieodpłatne użytkowanie do gminnej instytucji kultury - Centrum Kultury i Sportu ("CKiS"), odrębnej od Gminy osobie prawnej, która miała być również odpowiedzialna za zarządzanie halą. Koncepcja ta nie została jednak odzwierciedlona w dokumentach. W latach późniejszych, w ramach reorganizacji działalności Gminy, zostały przeprowadzone konsultacje m.in. w sprawie sposobu zarządzania infrastrukturą sportową. W ich wyniku Burmistrz w marcu 2013 r. podjął decyzję o zmianie planowanego pierwotnie sposobu wykorzystywania hali i oddaniu jej do użytkowania do CKiS na podstawie umowy dzierżawy. Potwierdza to przyjęty przez Gminę protokół ustaleń związanych z poprawą efektywności zarządzania infrastrukturą sportową i kulturalno-społeczną. Następnie podjęto prace zmierzające do wprowadzenia ww. decyzji w życie, m.in. zaangażowano firmę do prac wdrożeniowych. Jej wdrożenie wymagało też uprzedniego uzyskania zgód instytucji dofinansowujących. Bez nich oddanie hali w dzierżawę wiązałoby się z ryzykiem utraty dofinansowania lub koniecznością jego zwrotu. W konsekwencji Gmina wystosowała pisma do ww. instytucji. Z tego względu, że inwestycja została oddana do użytkowania przed uzyskaniem ww. zgód, hala została tymczasowo udostępniona CKiS na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia (umowę zawarto 19 czerwca 2013 r.). Powzięty wcześniej zamiar wydzierżawienia hali nie uległ przy tym zmianie, lecz w braku zgód od instytucji Gmina nie mogła zawrzeć od razu z CKiS umowy dzierżawy. Po uzyskaniu zgód, Gmina rozwiązała umowę użyczenia i 31 grudnia 2013 r. zawarła z CKiS odpłatną umowę dzierżawy. Początkowo z przyczyn organizacyjnych hala została udostępniona odpłatnie do CKiS na okres 3 miesięcy (od 31 grudnia 2013 r. do 31 marca 2014 r.). W związku z faktem, iż ww. umowa dzierżawy została zawarta na czas określony krótszy niż 3 lata, nie wymagała ona uchwały Rady Miejskiej w C.. Z uwagi jednak na zamiar trwałego oddania hali w dzierżawę do CKiS konieczne było uzyskanie zgody Rady na przedłużenie ww. umowy. Nastąpiło to 3 marca 2014 r., a w dniu 1 kwietnia 2014 r. hala została wydzierżawiona do CKiS na podstawie nowej umowy dzierżawy zawartej na czas nieoznaczony. Gmina wskazała przy tym, że przystępując do realizacji inwestycji wstępnie zamierzała wykorzystywać halę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a w trakcie realizacji zmieniła zamiar na wykorzystywanie hali do czynności opodatkowanych VAT. Dodała, że faktury zakupu towarów i usług w związku z inwestycją były otrzymywane przez nią od 19 czerwca 2009 r. do końca 2013 r., a dotychczas nie odliczała VAT naliczonego wynikającego z tych faktur. Gmina stwierdziła też, że inwestycja przekracza wartość 15 000 zł i wypełnia definicję środka trwałego podlegającego amortyzacji w rozumieniu ustawy o podatku od osób prawnych. W związku z ww. stanem faktycznym Gmina zadała następujące pytania: 1) Czy podjęcie w marcu 2013 r. przez Gminę decyzji, zgodnie z którą hala miała po oddaniu do użytkowania zostać wydzierżawiona do CKiS, stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 dalej jako "u.p.t.u.") - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności podlegające opodatkowaniu VAT? 2) Czy w związku z podjęciem w trakcie inwestycji decyzji o wykorzystywaniu hali do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. dzierżawy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową hali, w tym z faktur otrzymanych przez Gminę przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia hali, jak i z faktur otrzymanych po podjęciu tej decyzji? 3) Czy właściwym momentem odliczenia VAT naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w halę będzie na podstawie art. 86 ust. 10 oraz art. 91 ust. 1-3 w zw. z art. 91 ust. 7 i 8 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.: a) w odniesieniu do VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed dniem podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania Hali – okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Hali, tj. marzec 2013 r.? b) w odniesieniu do VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych po dniu podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania Hali - okres otrzymania poszczególnych faktur? Przedstawiając własne stanowisko, Gmina wyjaśniła, że w oparciu o przepisy art. 91 ust. 7 i 8 u.p.t.u. uznaje się, iż w wyniku zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie (tj. przed oddaniem go do użytkowania) - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (i niedających prawa do odliczenia) na czynności opodatkowane VAT (i dające prawo do odliczenia) - podatnik nabywa prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu faktur zakupowych związanych z takim środkiem trwałym. W przypadku Gminy zmiana zamiaru odnośnie modelu udostępniania hali po oddaniu jej do użytkowania nastąpiła w marcu 2013 r. (przed oddaniem hali do użytkowania). Przepisy, na podstawie których działa Gmina, nie wymagają szczególnej formy wyrażenia decyzji o zamierzonym sposobie funkcjonowania inwestycji, więc nie podjęto uchwały ani zarządzenia, które wyrażałyby tę decyzję. Podjęto natomiast stosowne działania wdrożeniowe. Przepisy nie wymagają, by podatnik w jakikolwiek sposób wyraził zmianę przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 8 u.p.t.u. Jeśli więc podatnik stwierdza, że powziął określony zamiar odnośnie sposobu wykorzystania środka trwałego w budowie i nie przeczą temu inne okoliczności, należy przyjąć, że tak właśnie było. W zaistniałej sytuacji w braku istnienia dokumentów potwierdzających moment zmiany przeznaczenia hali, wystarczające jest oświadczenie Gminy o podjęciu decyzji o wydzierżawieniu hali potwierdzone okolicznościami (m.in. współpracą z firmą zewnętrzną i uzyskaniem stosownych zgód od instytucji dotujących). Należy zatem uznać, że w marcu 2013 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia hali w rozumieniu art. 91 ust. 8 u.p.t.u. z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na podlegające opodatkowaniu VAT. Następnie Gmina, powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., wskazała, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie budowy są obecnie bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy. Zamiar takiego wykorzystywania hali istniał od marca 2013 r., ale ostatecznie Gmina zaczęła wykorzystywać halę do czynności opodatkowanych VAT od 31 grudnia 2013 r. (w tym samym roku, w którym halę oddano do użytkowania). Przy ciągłym istnieniu od marca 2013 r. zamiaru wykorzystywania hali do czynności opodatkowanych VAT i ostatecznie zrealizowaniu tego zamiaru w grudniu 2013 r., przejściowe oddanie hali w nieodpłatne użyczenie nie ma wpływu na prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupów związanych z inwestycją. W konsekwencji spełnione są przesłanki posiadania pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Prawo to dotyczy faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową hali otrzymanych zarówno przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia hali jak i po jej podjęciu. Gmina uważa przy tym, że nie znajdą wobec niej zastosowania reguły odliczenia częściowego w ramach tzw. korekty wieloletniej (art. 91 ust. 1-7 u.p.t.u.), gdyż zmiana zamiaru na wykorzystywanie hali do czynności opodatkowanych VAT miała miejsce przed oddaniem jej do użytkowania. W tej sytuacji tryb odliczenia będzie zróżnicowany w zależności od daty otrzymania faktury. Skoro do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego doszło w marcu 2013 r., przed oddaniem go do użytkowania, to właściwy moment odliczenia podatku VAT naliczonego określany będzie na podstawie art. 86 ust. 10 oraz art. 91 ust. 5-7 i 8 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. W tym kontekście Gmina – powołując art. 91 ust. 1-7, 7d i 8 u.p.t.u. - stwierdziła, że przepisy te są adresowane także do podatników, którzy tak jak Gmina wykorzystywali lub zamierzali wykorzystywać nabyty towar do wykonywania czynności, w związku, z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie zmienili sposób wykorzystania danego towaru na taki, który daje prawo do odliczenia. W sytuacji zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie przed oddaniem go do użytkowania należy dokonać korekty, a w przypadku takiej zmiany, jaka ma miejsce w Gminie, korekta winna polegać na uwzględnieniu całego nieodliczonego dotąd VAT naliczonego. Taka korekta jest przeprowadzana w rozliczeniu, w którym doszło do zmiany przeznaczenia środka trwałego. Biorąc zaś pod uwagę to, że decyzja o zmianie przeznaczenia kupionych towarów i usług została podjęta przed oddaniem hali do użytkowania, Gmina będzie mogła dokonać jednorazowej korekty w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych otrzymanych przed zmianą zamiaru - w miesiącu, w którym doszło do zmiany zamiaru (art. 91 ust. 7d u.p.t.u.), czyli w rozliczeniu za marzec 2013 r. Z kolei w odniesieniu do faktur otrzymanych po marcu 2013 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT według zasad ogólnych (art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 u.p.t.u.). Z takich faktur Gmina winna odliczyć VAT naliczony w rozliczeniu za okresy, w których otrzymała poszczególne faktury lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli Gmina nie dokonała takich odliczeń w ww. terminach będzie jej przysługiwało prawo do dokonania korekty. Gmina wskazała przy tym, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 listopada 2012 r., nr IPTPP4/443- 517/12-5/ALN. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej [...] z [...] r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Udzielając odpowiedzi na zadane pytania, w pierwszej kolejności powołał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., wskazując, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ zauważył przy tym, że ustawodawca, formułując w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunek związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną, nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ponadto organ podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych (art. 88 ustawy). Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym kontekście organ przywołał art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (definicje podatnika i działalności gospodarczej). Wskazał też na treść przepisów art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347; dalej jako “Dyrektywa 112"), wskazujących na sytuacje, w których organ władzy publicznej może być uznany za podatnika. Stwierdził przy tym, że czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają organy władzy publicznej z kategorii podatników podatku VAT, w przeciwieństwie do czynności o charakterze cywilnoprawnym. Następnie organ wskazał na treść przepisów art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), dotyczących wykonywania przez gminy zadań publicznych, zakresu działania gminy i jej zadań własnych. Przywołał też przepis art. 9 ww. ustawy, wskazujący m.in. na możliwość tworzenia przez gminę jednostek organizacyjnych w celu wykonywania zadań i prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a także przepisy art. 4 pkt 10, art. 18 i art. 24 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), wyjaśniające, jakie nieruchomości należą do gminnego zasobu nieruchomości oraz jakim podmiotom i na jakie cele nieruchomości te mogą być oddawane w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie. Dalej organ, powołując się na art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i art. 9 Dyrektywy 112, stwierdził, że czynność podlega opodatkowaniu niezależnie od częstotliwości jej wykonania, jeśli podmiot wykorzystuje swój majątek w sposób ciągły w celach zarobkowych. Przywołał fragment orzeczenia TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 i stwierdził, że Gmina - nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia - nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Skoro Gmina po zakończeniu inwestycji zrealizowała zamiar nieodpłatnego przekazania nieruchomości CKiS, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania inwestycji w dzierżawę wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. Odnosząc się do kwestii korekty podatku naliczonego organ przywołał treść art. 91 ust. 1-3 i ust. 6-8 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 112, a także powołał wyroki TSUE w sprawach C-97/90 (Lennartz) i C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen). Wyjaśnił przy tym, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, to nie przysługuje mu w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie więc skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Skoro nabycie towarów i usług służących do wybudowania hali nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT, to w chwili nabycia towarów i usług, w trakcie realizacji inwestycji, jak również po oddaniu jej do użytkowania, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Oddanie inwestycji w dzierżawę nie spowoduje więc powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Organ podkreślił przy tym, że oddanie inwestycji w dzierżawę będzie wykonywane przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i dla tej czynności Gmina posiada przymiot podatnika podatku VAT. Dodał, że przepisy art. 91 u.p.t.u., regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Podsumowując rozważania organ stwierdził, że podjęcie w marcu 2013 r. przez Gminę decyzji, zgodnie z którą hala miała po oddaniu do użytkowania zostać wydzierżawiona do CKiS, nie stanowiło zmiany przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 u.p.t.u. Następnie wskazał, że w związku z podjęciem w trakcie inwestycji decyzji o wykorzystywaniu hali do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. W konsekwencji organ stwierdził, że bezprzedmiotowe jest udzielanie odpowiedzi na pytanie dotyczące momentu odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją. Końcowo, odnosząc się do powołanej przez Gminę interpretacji indywidualnej, organ zauważył, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a w odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. Gmina zaskarżyła interpretację Ministra Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1-8 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy hali z uwagi na brak w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; b) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że Gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową hali - nie działała w charakterze podatnika VAT; c) naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. Gmina wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji, potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku prawidłowości jej stanowiska oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W motywach skargi Gmina podtrzymała argumentację zaprezentowaną we wniosku. Dodatkowo podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przytoczone przez organ wyroki TSUE w sprawach Lennartz oraz Waterschap Zeeuws Vlaanderen, gdyż zapadły w innym stanie faktycznym. Pierwszy z nich dotyczył jednoczesnego wykorzystywania towarów na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele osobiste podatnika. Gmina nie jest natomiast osobą fizyczną i nie można – w związku z nieodpłatnym udostępnieniem hali na rzez CKiS – mówić o wykorzystaniu przez nią towarów i usług na cele prywatnej konsumpcji. Natomiast w drugiej ze spraw organ władzy publicznej w momencie nabycia dobra inwestycyjnego w ogóle nie posiadał przymiotu podatnika podatku VAT, podczas gdy Gmina w momencie nabycia towarów i usług w ramach realizowanej inwestycji była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina zaznaczyła przy tym, że nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji nastąpiło w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej i w konsekwencji już w momencie tego nabycia działała ona w charakterze podatnika VAT. Działalność gmin w zakresie świadczenia usług dotyczących kultury fizycznej nie jest bowiem wykluczona poza obszar działalności gospodarczej, niezależnie od faktu, czy świadczą one powyższe usługi samodzielnie czy przez inne jednostki. Gmina powołała się także na postanowienie TSUE z 5 czerwca 2014 r. w sprawie Gminy Międzyzdroje (sygn. C-500/13), wskazując, że w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, iż polskie regulacje stanowią prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy 112 i nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia podatku VAT w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji u.p.t.u. i rozpoczęcia wykorzystania dobra w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. W świetle tego postanowienia prawidłowym jest zatem stanowisko Gminy, zgodnie z którym przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku (o jakich mowa w art. 91 u.p.t.u.) należy rozumieć również czynności pozostające poza zakresem u.p.t.u. Ponadto fakt, że TSUE wydał w ww. sprawie postanowienie a nie wyrok wskazuje, iż nie budzi wątpliwości kwestia korekty wieloletniej w przypadku dobra inwestycyjnego, które było wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a następnie doszło do zmiany jego sposobu wykorzystania do czynności opodatkowanych. Zdaniem Gminy, powołanie się w rozstrzygnięciu wyłącznie na unormowania Dyrektywy 112 (głównie na art. 167) jest niedopuszczalne. Bezpośrednia skuteczność dyrektywy odnosi się bowiem wyłącznie do relacji jednostki wobec państwa. Przyjęcie zaś możliwości stosowania przez organy państwowe skutku bezpośredniego przepisów dyrektywy, skutkowałoby możliwością nakładania na podatników obowiązków wynikających z dyrektyw, które mogą być bardziej restrykcyjne niż wynikające z krajowego porządku prawnego, mimo braku ich transpozycji do przepisów krajowych. Gmina podkreśliła również, że organ nie może powoływać się na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego w ten sposób, że wykładnia ta będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Taka interpretacja przepisów doprowadziłaby bowiem do naruszenia unormowań konstytucyjnych, w szczególności art. 217 Konstytucji. Wykładania proeuropejska nie powinna mieć miejsca, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, gdyż mogłoby to prowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. W przedmiotowej sprawie, organ powołując się przy interpretacji art. 91 u.p.t.u. na art. 167 Dyrektywy 112 oraz jego wykładnię prezentowaną przez TSUE, wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych. Zdaniem Gminy, rezultaty wykładni językowej art. 91 ust. 7 u.p.t.u. wskazują jednoznacznie, że chodzi tu o wszelkie sytuacje, w których podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku (czy to z tego powodu, że nabywane dobra były nabywane do działalności zwolnionej z podatku, czy też z tego powodu, że nabyto je do celów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT), a następnie zmieniło się to prawo. Dlatego nieuzasadnione są twierdzenia organu, że skoro prawo w ogóle nie powstało, to nie może podlegać korekcie z art. 91 u.p.t.u. Ustawa o VAT wyraźnie przecież stanowi, że nawet gdy podatnik "nie miał prawa", to późniejsze opodatkowanie towaru uruchamia korektę z art. 91 u.p.t.u. W związku z tym, w opinii Gminy, odmowa przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. stanowi rażące naruszenie ww. przepisu. Przyjęcie zaś stanowiska organu oznacza, że art. 91 u.p.t.u. byłby w praktyce niemożliwym do zastosowania w pełnym zakresie. Co więcej, wyrażony przez organ pogląd doprowadziłby do naruszenia zasady równowagi między podatnikiem a administracją podatkową. W przypadku bowiem dokonania przez Gminę odliczenia podatku VAT od początku w związku z wykorzystywaniem do czynności podlegających VAT (tj. od momentu rozpoczęcia inwestycji), a po oddaniu inwestycji do eksploatacji doszłoby do zmiany przeznaczenia i wykorzystania hali do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to z pewnością w ocenie organu Gmina byłaby zobowiązana do dokonania odpowiednich zmniejszających korekt podatku VAT. W opinii Gminy, na prawidłowość zaprezentowanego przez nią stanowiska wskazuje to, że sądy administracyjne w sprawach dotyczących uregulowań zawartych w art. 91 u.p.t.u. nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT do czynności podlegających VAT. Na potwierdzenie tej tezy Gmina powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Motywując zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, skarżąca wskazała, że poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z budową hali, wykorzystywanej przez siebie do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. W takiej sytuacji odmówienie prawa do odliczenia VAT naliczonego stanowi naruszenie zasady neutralności VAT i powoduje podwójne opodatkowanie. Ciężar podatku zostanie bowiem poniesiony zarówno przez Gminę płacącą podatek w cenie nabywanych towarów i usług służących wytworzeniu hali jak i przez ostatecznego konsumenta (w cenie świadczonych na terenie Gminy usług). Ograniczenie prawa Gminy do korekty z art. 91 u.p.t.u. w związku ze zmianą przeznaczenia hali wpływa też na zmniejszenie pozycji konkurencyjnej Gminy w stosunku do innych podatników wykorzystujących tego typu majątek od razu do czynności opodatkowanych, którym przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego - wyłącznie z uwagi na fakt, iż przed oddaniem środka trwałego do użytkowania nie wykorzystywała go do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina nie zgodziła się ponadto ze stwierdzeniem organu, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, a Gmina w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji oraz po oddaniu jej do użytkowania, nie działała w charakterze podatnika VAT. W opinii Gminy, realizując inwestycję, działała w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, zaś sposób, w jaki gminy wykorzystują budowane inwestycje, nie powinien mieć wpływu na uznanie, iż w jednych przypadkach nabycie towarów i usług dla realizacji danych inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w innych poza nią. Poza tym, nie powinno być mniej korzystnie traktowane - skoro ustawodawca umożliwił podjęcie decyzji w tej kwestii jednostkom samorządu terytorialnego - realizowanie przez Gminę swoich zadań własnych przez inne jednostki. W niniejszym przypadku VAT, mimo zmiany przeznaczenia hali, stanowić będzie koszt Gminy tylko dlatego, że prowadziła ona dotychczas działalność sportową za pośrednictwem takiej, a nie innej formy organizacyjnej, udostępniając swój majątek CKiS celem świadczenia w ramach zadań własnych Gminy opodatkowanych VAT usług sportowych i rekreacyjnych. Nie jest przy tym kwestionowane, że samodzielna realizacja przez gminy zadań własnych w ww. zakresie następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko narusza więc zasadę równości. Następnie, powołując się na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u., Gmina wskazała, że choć zasadniczo - w ramach wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami - nie działa jako podatnik VAT, to jednak wykonując czynność w ramach umowy cywilnoprawnej, zyskuje taki przymiot. W przedmiotowej sprawie (do momentu uzyskania zgód od instytucji dofinansowujących) tymczasowo udostępniała halę na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia, uregulowanej w art. 710 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., nr 16, doz. 93 ze zm.). Należy więc stwierdzić, że od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji, zgodnie z pierwotnym zamiarem nieodpłatnego udostępnienia hali na rzecz instytucji kultury, ponoszone wydatki były związane z czynnościami wykonywanymi przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina, dokonując zakupu towarów i usług, działała więc w charakterze podatnika VAT, a nabycie towarów i usług nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności. Końcowo Gmina wskazała, że w skarżonej interpretacji organ przedstawił stanowisko diametralnie odmienne od dotychczasowej utrwalonej praktyki. Nie było to przy tym uzasadnione jakimikolwiek okolicznościami obiektywnymi (np. zmianą orzecznictwa lub prawa). Zmiana podejścia wynikała natomiast z zaostrzenia fiskalizmu przez administrację skarbową. Wydanie interpretacji sprzecznej z dotychczasową praktyką orzeczniczą i interpretacyjną należy uznać za niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Gmina miała bowiem prawo oczekiwać, że nie zostanie w analogicznej sytuacji potraktowana mniej korzystnie niż inni podatnicy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wyrażoną w interpretacji argumentację. Ponadto wskazał, że fakt bycia czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w momencie ponoszenia wydatków na inwestycję nie przesądza o tym, że wydatki te Gmina ponosiła jako podatnik podatku VAT. O tym świadczą bowiem okoliczności wskazujące, że dane czynności podmiot wykonuje w ramach działalności gospodarczej. Poza tym wbrew twierdzeniu skarżącej, z wyroku C-378/02 nie wynika, by podmiot władzy publicznej, którego dotyczy wyrok, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku. Natomiast wskazane przez skarżącą orzeczenie TSUE sygn. C-500/13 zapadło w odmiennym stanie faktycznym. Minister Finansów wskazał także, że powołanie się przez organ na prawidłowo zaimplementowany do u.p.t.u. art. 167 Dyrektywy 112 nie dowodzi powoływania się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112. O takim powoływaniu się można byłoby mówić, gdyby organ wywiódł skutki dla Gminy na podstawie błędnie zaimplementowanego (lub w ogóle niezaimplementowanego) przepisu. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów wskazał, że obowiązek stosowania ww. przepisu oznacza konieczność zawarcia w uzasadnieniu interpretacji przekonującej argumentacji, a niepodzielenie przez organ stanowiska podatnika zaprezentowanego we wniosku nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów. Organ stwierdził przy tym, że wyroki i interpretacje wskazane przez skarżącą zostały potraktowane jako elementy argumentacji. Są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się wyłącznie do indywidualnych spraw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (j. t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej zwanej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy Gmina - nabywając towary i usługi związane z budową hali - nabywała je do działalności gospodarczej i w związku z podjętą w marcu 2013 r., w trakcie realizacji inwestycji, decyzją o wykorzystaniu hali do czynności opodatkowanych (dzierżawy) ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, poniesionego przez nią w związku z inwestycją, a wynikającego z faktur otrzymanych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia jak i po zmianie przeznaczenia oraz czy podjęcie w marcu 2013 r. decyzji o wydzierżawieniu hali stanowi zmianę przeznaczenia środka trwałego z czynności nie podlegających opodatkowaniu na czynności takiemu opodatkowaniu podlegające. Zdaniem skarżącej Gminy w związku z podjęciem w trakcie realizacji inwestycji decyzji o wydzierżawieniu hali nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 u.p.t.u. Podjęcie wspomnianej decyzji o wykorzystaniu hali do wykonywania czynności opodatkowanych daje zaś w ocenie Gminy podstawę do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz zastosowania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 u.p.t.u. Natomiast organ stoi na stanowisku, że Gmina, a zatem podmiot prawa publicznego, nabywając towary i usługi związane z inwestycją celem nieodpłatnego przekazania jej na rzecz własnej jednostki organizacyjnej (osoby prawnej) nie nabywała ich do działalności gospodarczej, a w konsekwencji w momencie nabycia nie występowała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Wobec tego, w ocenie organu, prawo do odliczenia podatku naliczonego Gminie nie przysługuje, zaś podjęcie w marcu 2011 r. decyzji o wydzierżawieniu hali nie stanowi zmiany przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust 8 u.p.t.u. Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. Z unormowania tego wynika, że Gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku w sprawie C-446/98 pomiędzy Fazenda Püblica a Cāmara Municipal do Porto Portugalia). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie przykładowo w wyroku z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89, gdzie Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. Oznacza powyższe, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. Zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, zaspakajanie zborowych potrzeb wspólnoty samorządowej obejmuje sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Należy przy tym zauważyć, że działalność gmin w tym zakresie nie jest związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego, gdyż działalność ta nie jest prowadzona na zasadzie wyłączności przez sektor publiczny (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości sygn. C-288/07 z 16 września 2008 r.). Świadczenie przez gminę usług dotyczących kultury fizycznej, sportu i rekreacji nie jest zatem wyłączone poza obszar jej działalności gospodarczej, bez względu na to czy usługi te są świadczone przez gminę samodzielnie, czy też przez powoływane przez nią jednostki. Dla przedmiotowej sprawy oznacza to zaś, że podejmując czynności związane z realizacją inwestycji (nabywając towary i usługi) Gmina – z uwagi na niekorzystanie z prerogatyw władztwa publicznego – nie działała jako podmiot prawa publicznego, ale jako podmiot konkurencyjny wobec innych podmiotów, które realizują działania w zakresie rekreacji i sportu. W dalszej kolejności rozważenia wymaga, czy organ zasadnie uznał, że związane z inwestycją towary i usługi nie były nabywane przez Gminę dla celów działalności gospodarczej. W tym zakresie organ stwierdził, że wytworzona przez Gminę infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT, gdyż Gmina realizację inwestycji rozpoczęła z zamiarem przekazania jej nieodpłatnie w użytkowanie gminnej instytucji kultury i po oddaniu hali do użytkowania udostępniła ją tej jednostce na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia. W ocenie organu oznacza to, że Gmina, zarówno w chwili realizacji inwestycji, jak również po oddaniu jej do użytkowania nie działała w charakterze podatnika VAT. Stanowiska organu nie można jednak podzielić. Należy bowiem zauważyć, że dokonywane przez Gminę nabycie towarów i usług było związane z przygotowaniem inwestycji dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia opodatkowanych usług sportowych i rekreacyjnych przez CKiS, który to podmiot miał realizować zadania własne gminy w zakresie rekreacji. Choć organ okoliczności tej nie kwestionuje, to również nie wyciąga z niej istotnych dla sprawy wniosków. Organ nie zwraca zatem uwagi na fakt, że ustawodawca, co zasadnie podkreśliła skarżąca, dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań gminnym jednostkom organizacyjnym. W takich wypadkach standardem jest, iż określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez gminne jednostki organizacyjne. Sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje (czy do działalności prowadzonej bezpośrednio przez siebie czy do realizacji zadań przez własne jednostki organizacyjne) nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy poza nią. Oznacza powyższe, że organ argumentację na temat tego, że nabycie towarów i usług było przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT skoncentrował na zamiarze nieodpłatnego przekazania inwestycji, pomijając cel tego przekazania - realizację zadań własnych Gminy przez świadczenie opodatkowanych usług przez jednostkę organizacyjną gminy. Tymczasem przy pomocy zrealizowanej inwestycji Gmina miała wykonywać działalność stanowiącą zadanie publiczne i podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Gmina dokonując takiej inwestycji nabywała towary i usługi do działalności gospodarczej. W momencie tym była przy tym nie tylko czynnym podatnikiem VAT (co wprost wynika z treści wniosku o udzielenie interpretacji), ale również działała jako podatnik podatku od towarów i usług. W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko organu, który uznał, że nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, co oznacza, że w momencie nabycia towarów usług Gmina nie działała w charakterze podatnika - nie jest uzasadnione. Ma to swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie nie jest kwestionowane stanowisko, zgodnie z którym ponoszenie przez gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji przekazanych własnej jednostce organizacyjnej następuje w ramach działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyroki NSA dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14, WSA w Szczecinie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 44/12, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie zauważyć należy, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), przywołany przez organ na potwierdzenie stanowiska o konsekwencjach nieposiadania przez Gminę charakteru podatnika VAT w momencie dokonywania zakupów, został wydany w sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego - nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej - działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13). Reasumując, nabycie towarów i usług, co zasadnie eksponuje skarżący, nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, przy czym - z uwagi na nieodpłatny charakter czynności udostępnienia hali - nastąpiło wyłączenie tej czynności z opodatkowania VAT. Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji przypomnieć należy, że organ nie kwestionuje, iż czynność oddania przedmiotowej inwestycji w dzierżawę stanowi czynność wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i dla tej czynności Gmina posiada przymiot podatnika VAT. Jednakże w konsekwencji wcześniejszego przyjęcia, że w momencie nabycia towarów i usług Gmina nie miała charakteru podatnika VAT, gdyż nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej - stwierdza, że Gmina w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia i w związku z tym nigdy nie będzie jej takie prawo przysługiwać, nawet jeśli rozpocznie wykorzystywanie wybudowanej hali do działalności opodatkowanej. Dotyczący korekty podatku naliczonego przepis art. 91 u.p.t.u. nie może bowiem stworzyć prawa do odliczenia, skoro to prawo nie powstało już wcześniej w momencie nabywania towarów i usług. Odnosząc się do stanowiska organu należy wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny). Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2 -5 oraz ust. 11,12,16 i 18. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT, co podkreślił TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że "zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru." Trybunał dodał przy tym, że przewidziana w art. 91 u.p.t.u. regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 dyrektywy 112. Jak wspomniano wyżej w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 u.p.t.u. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13). W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z tezy 24 wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z tezy 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12). Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) – podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Odnosząc się zaś do kwestii odpowiedzi na pytanie czy podjęcie w marcu 2013 r. przez Gminę decyzji, zgodnie z którą hala miała po oddaniu do użytkowania zostać wydzierżawiona do CKiS, stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 u.p.t.u. – w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w art. 91 ust. 8 u.p.t.u. wskazano, iż korekty, o której mowa w ust. 5 - 7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. W tym zakresie organ stoi na stanowisku, że podjęcie przez Gminę w marcu 2013 r. decyzji o zmianie sposobu wykorzystania hali z czynności nie podlegających opodatkowaniu na czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowi zmiany przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 u.p.t.u. Jego zdaniem, skoro mimo podjęcia w marcu 2013 r. decyzji o zmianie planowanego przeznaczenia, hala została udostępniona CKiS na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia, przedmiotowa inwestycja została całkowicie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej zaś sytuacji samo podjęcie decyzji o jej wydzierżawieniu nie spowodowało zmiany przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 u.p.t.u. Kontrola przez Sąd zaprezentowanego przez organ stanowiska, wykazała, że Minister Finansów, dokonując oceny skutków decyzji Gminy z marca 2013 r., nie ustosunkował się w pełni do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Należy bowiem zauważyć, że Gmina, przedstawiając we wniosku opis zdarzenia, wskazała na szereg czynności, jakie podjęła w związku z decyzją o zmianie przeznaczenia hali. Wskazała także przyczyny, dla których podjęta w marcu 2013 r. decyzja nie mogła być zrealizowana bezpośrednio po oddaniu hali do użytkowania. Z wniosku wynika, że inwestycja była realizowana z udziałem dofinansowania otrzymanego z Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś., z Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej oraz z Zarządu Powiatu K.. W związku z takim stanem rzeczy przed oddaniem hali w dzierżawę zachodziła konieczność uzyskania zgody instytucji udzielających dofinansowania na odstępstwo od umowy. Przepisy regulujące działanie Gminy wymagały nadto uzyskania zgody Rady Miejskiej w C. na wydzierżawienie wybudowanej inwestycji. W takich warunkach Gmina jednocześnie dążyła do tego, by udostępnić halę mieszkańcom bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania. Wobec powyższego decyzja Gminy, podjęta już w marcu 2013 r., została ostatecznie zrealizowania w dniu 31 grudnia 2013 r. przez zawarcie umowy dzierżawy na okres 3 miesięcy, a następnie - po uzyskaniu stosownej zgody Rady Miejskiej - na czas nieoznaczony. Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego w tym zakresie, organ nie rozważył wskazanych przez podatnika przyczyn braku natychmiastowego wykonania decyzji z marca 2013 r. W swej ocenie ograniczył się natomiast do jednego elementu podanego przez podatnika stanu faktycznego w postaci faktu początkowego udostępnienia hali CKiS na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia. W tym kontekście należy zaś zauważyć, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, istnienie zamiaru wykorzystania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych jest podstawową przesłanką prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy czym zmiana zamiaru skutkuje zmianą zakresu prawa do odliczenia. Oznacza powyższe, że w każdym przypadku badania kwestii istnienia prawa do odliczenia należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Podczas oceny tej należy zaś uwzględnić wszystkie istotne okoliczności faktyczne, w których działał podatnik. Takie podejście zostało zaprezentowane w wyroku TSUE z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że art. 20(2) VI Dyrektywy, który dotyczy korekt wstępnych odliczeń podatku VAT związanych z środkami trwałymi, sprowadza się do procedury wyliczenia korekt wstępnego odliczenia. Zatem przepis ten nie uprawnia do dokonania odliczenia lub przekształcenia podatku zapłaconego przez podatnika od transakcji nieopodatkowanych w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu artykułu 17. Warunkiem niezbędnym do zastosowania tego przepisu jest nabycie środków trwałych przez osobę działająca w charakterze podatnika i przeznaczenie tych środków trwałych na działalność gospodarczą. Jednakże w tym przypadku niezwłoczne wykorzystanie towarów do celów dostaw opodatkowanych lub zwolnionych nie stanowi warunku zastosowania tego przepisu. Rozstrzygnięcie czy w danym przypadku podatnik nabył towary na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 zależy od faktów i musi być rozpatrywane w świetle wszystkich okoliczności, w tym właściwości (rodzaju) towarów oraz okresu między ich nabyciem i użytkowaniem dla celów działalności gospodarczej. W świetle powyższego stwierdzić należy, że obowiązkiem organu było dokonanie oceny decyzji Gminy z marca 2013 r. z uwzględnieniem wszystkich, podanych przez nią we wniosku okoliczności. Ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do faktu nieodpłatnego użyczenia hali po jej oddaniu do użytkowania, z pominięciem innych, podanych przez podatnika informacji oznacza, że organ nie objął swoją oceną wszystkich elementów przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. To zaś stanowi naruszenie art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Może być to również uznane za uchybienie zasadzie zaufania do organu interpretacyjnego (art. 14 h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Podatnik składając wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej ma bowiem prawo ufać, że organ w swej ocenie uwzględni wszystkie istotne z punktu widzenia interpretacji określonych przepisów prawa, a podane we wniosku, elementy stanu faktycznego. Przyjmując, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 91 u.p.t.u. organ w konsekwencji nie odpowiedział na pytanie nr 3 (we wniosku nr 4) dotyczące momentu odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją. Stwierdził bowiem, że udzielenie odpowiedzi na to pytanie jest bezprzedmiotowe. Z uwagi na brak odpowiedzi organu w powyższym zakresie, Sąd nie mógł dokonać oceny stanowiska podatnika. Rolą sądów administracyjnych nie jest bowiem zastępowanie organów podatkowych w zakresie realizacji ich zadań z zakresu wydawania interpretacji, lecz kontrola prawidłowości ich działania. Kontrola sądowa nie może natomiast polegać na zastępowaniu organu w procesie wykładni przepisów, w sytuacji gdy organ uchylił się od tego obowiązku. Oznacza powyższe, że Sąd nie mógł stwierdzić, iż stanowisko Gminy wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji w zakresie pytania nr 3 (we wniosku nr 4) było prawidłowe, jak chciała tego skarżąca, powołując jako podstawę prawną tego działania przepis art. 146 ustawy p.p.s.a. Jakkolwiek zgodnie z art. 146 § 2 tej ustawy sąd może w wyroku uznać uprawienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa, to jednak możliwość ta odnosi się tylko do aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. Udzielenie interpretacji indywidualnej, wskazanej art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy p.p.s.a. nie dotyczy zaś określenia uprawnień lub obowiązków, o jakich stanowi art. 146 § 2 ww. ustawy. W związku z tym sąd administracyjny nie ma kompetencji do udzielania interpretacji indywidualnych w zastępstwie właściwych organów administracji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania. Udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego weźmie przy tym pod uwagę wszystkie przedstawione przez podatnika okoliczności stanu faktycznego. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie takiej treści uzasadniało, w myśl art. 152 ustawy p.p.s.a., określenie w punkcie 2 sentencji wyroku, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 4 ustawy p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego (240 zł).