I FSK 419/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. spółka jawna w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 648/14 w sprawie ze skarg W. spółka jawna w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie) z dnia 22 maja 2014 r., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. spółka jawna w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 648/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ("WSA", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę Skarżącej – W. spółka jawna w S. ("Spółka"), na 11 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie ("Dyrektor IS") z 22 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ("Dyrektor UKS") 11 decyzjami z 27 września 2013 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące w okresie od lutego do grudnia 2007 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem stalowym i kolorowym. Jak ustalono, w 2007 r. A. sp. z o.o. w S. ("A.") wystawiła na rzecz Skarżącej 109 faktur tytułem dostaw złomu. Prezesem zarządu tej spółki był W. S., który podpisał faktury i którego wyjaśnienia co do mechanizmu wystawiania faktur dotyczących fikcyjnego obrotu złomem w latach 2007-2011, służącego legalizacji towaru dostarczanego przez anonimowych dostawców, Dyrektor UKS uznał za wiarygodne. W mechanizmie tym wykorzystywano funkcjonujący w Spółce system kwitów wagowych, tj. dokumentów wewnętrznych, w których po przeważeniu samochodu z ładunkiem i następnie bez ładunku, klasyfikator wpisywał ilość złomu i cenę kilograma złomu. Kwit taki mógł też wypisać K. S., do którego (lub do pozostałych wspólników) dostawca udawał się także wtedy, gdy nie zgadzał się z ceną ustaloną przez klasyfikatora. Według zeznań W. S., K. S. zbierał kwity wagowe od placowego i od firm, które dostarczały złom nie dokumentując tego, czy też sam je sporządzał. Zdarzały się sytuacje, że K. S. przepisywał kwit wagowy, aby podnieść wartość dostarczonego złomu. W ten sposób zawyżano koszty zakupu złomu i zwrot podatku. Zebrane kwity wagowe K. S. w swoim gabinecie, bez świadków, przekazywał W. S., który w oparciu o zawarte w nich dane wystawiał faktury. Zdarzało się, że W. S. sam odkupywał kwity wagowe od kontrahentów Spółki, a dysponując kwitem udawał się do biura obsługi klienta, gdzie podawał dane firmy, z której chciał wystawić fakturę sprzedaży, np. A. Pracownik Spółki drukował dowód dostawy złomu i fakturę na ilość i cenę wynikającą z kwitu wagowego. Ponadto, W. S. otrzymywał od K. S. kwity w pakietach, których ze względu na znaczne ilości złomu nie mógł fakturować przez A. i dlatego przekazywał je innym osobom, reprezentującym firmy przygotowane do wystawiania fikcyjnych faktur. Po okazaniu kwitu wagowego i podaniu danych indentyfikacyjnych takiej firmy, pracownik Spółki drukował dowód dostawy i fakturę. Przedstawiciel podstawionej firmy, jeżeli pobierał gotówkę z kasy, dostawał od W. S. wynagrodzenie stanowiące odpowiedni procentu podatku od towarów i usług. Pieniądze pobrane z kasy i dokumenty W. S. przekazywał K. S., który wypłacał mu średnio od 30 do 50 % kwoty podatku zawartego w danej fakturze. Na takiej samej zasadzie W. S. zwracał K. S. gotówkę w przypadku płatności bezgotówkowych, wybierając uprzednio pieniądze z rachunku bankowego. W. S. zeznał też, że większość sprzedaży złomu z A. była fikcyjna – spółka ta nigdy nie miała na stanie magazynu tak dużej ilości towaru, jak to wynikało z zakwestionowanych faktur. Z jego wyjaśnień wynikało też, że K. S. kontrolował faktury wystawiane przez A. i wiedział o wystawianiu fikcyjnych faktur na rzecz Skarżącej przez inne podmioty (G. sp. z o. o.). Dyrektor UKS wskazał, że fakt prowadzenia przez A. działalności w zakresie obrotu złomem w niewielkim rozmiarze potwierdzili pracownicy tej spółki. Natomiast schemat wystawiania fikcyjnych faktur dokumentujących obrót złomem potwierdzili inni kontrahenci Skarżącej współpracujący z W. S. w latach 2007-2011. Osoby te zeznały, że w rzeczywistości nigdy nie dostarczały złomu, którego ilości ujęto w fakturach sprzedaży wystawianych na rzecz Skarżącej. Złom w takich ilościach dostarczali inni dostawcy. Za wystawione faktury otrzymywali od W. S. procent podatku wykazanego w fakturze. Wspólnicy Spółki zaprzeczyli zeznaniom W. S. Potwierdzili znajomość z nim i przyznali, że bywał w Spółce. Twierdzili, iż nie wiedzieli o wystawianiu fikcyjnych faktur na podstawie kwitów wagowych, choć wiedzieli, że W. S. pozyskuje kwity wagowe od różnych osób. K. S. zeznał, że złom dostarczały Skarżącej osoby indywidualne, na dowód czego otrzymywały pokwitowanie z wagi. Następnie złom fakturowany był przez A. W. S. przynosił kartki z zapisaną ilością, jakością i ceną złomu. Bywało, że dokonywano selekcji i łączono dostawy od poszczególnych dostawców. Na podstawie tych dokumentów W. S. wystawiał faktury i odbierał gotówkę. K. S. zaprzeczył natomiast, że polecał W. S. wystawiać fikcyjne faktury na rzecz Spółki lub pozyskiwać inne osoby (firmy) do wystawiania takich faktur. Dyrektor UKS powołał się również na zeznania pracowników Spółki dotyczące częstych pobytów W. S. w jej siedzibie. Wskazał, iż A. nie miała zaplecza gospodarczego niezbędnego do prowadzenia działalności w deklarowanych rozmiarach oraz nie posiadała pozwolenia na czynności związane z przyjmowaniem i transportowaniem złomu jako odpadu. Zdaniem Organu pierwszej instancji, zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca i tym samym nie generowały podatku należnego, podlegającego rozliczeniu w deklaracjach podatkowych. Wspólnicy Spółki nie dochowali należytej staranności przy doborze kontrahenta – A. Skarżąca przyjęła niespotykaną w obrocie gospodarczym praktykę polegającą na tym, że dostawcy mogli wydrukować fakturę w biurze obsługi klienta. Stosowany przez nią obieg dokumentów i funkcjonowanie kwitów wagowych pozwalały na pobranie gotówki z kasy bez konieczności dodatkowej weryfikacji klienta. Stanowiło to przyzwolenie właścicieli Spółki na podstawianie pod kwity wagowe dokumentów przez firmy i osoby, które w rzeczywistości nie dokonywały dostaw złomu. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącej i wskazanymi wyżej decyzjami z 22 maja 2014 r. decyzje Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Podkreślił, że wszyscy przesłuchani pracownicy Skarżącej potwierdzili funkcjonowanie w latach 2007-2011 kwitów wagowych, stanowiących podstawę drukowania i wystawiania w Spółce faktur dokumentujących zakup złomu. Zdaniem Dyrektora IS, ilość faktur wystawionych przez A. w 2007 r. i wynikająca stąd częstotliwość, z jaką W. S. musiał być w siedzibie Spółki w sytuacji, gdy pracownicy biura obsługi klienta nie pamiętali, czy przyjeżdżał on z towarem, czy ważyli jego towar i czym przyjeżdżał do Spółki, potwierdza zeznania W. S., że tylko niektóre dostawy były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, w większości zaś przypadków towar dostarczyli inni, nieznani dostawcy. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie kwestionuje wszystkich dostaw dokonanych przez W. S. na rzecz Skarżącej, ale analiza zeznań jej pracowników nie daje podstaw do uznania, że A. dostarczyła towar w ilościach i terminach wynikających ze spornych faktur. Dyrektor IS podniósł, że pracownicy biura obsługi klienta nie byli w stanie zweryfikować, czy podmiot, który dostarczył towar na teren Spółki i otrzymał kwit wagowy, jest tym samym podmiotem, który potwierdził dostawę towaru wystawieniem faktury, a także, czy wszyscy kontrahenci, którzy dostarczyli towar i na potwierdzenie tego otrzymali kwit wagowy, wrócili do biura obsługi klienta w celu otrzymania (wystawienia) dokumentów dostawy (przyjęcia towaru). W ocenie Dyrektora IS, Skarżąca nie wykazała, że dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Wskazują na to okoliczności towarzyszące zawieraniu transakcji, w szczególności potwierdzenie przez prezesów i pracowników funkcjonowania w 2007 r. kwitów wagowych, które nie podlegały ewidencjonowaniu. Wypowiadając się o treści tych kwitów osoby te wymieniły jedynie wagę towaru i jego cenę. Nie wskazywały natomiast, że dokument ten zawierał dane pozwalające zidentyfikować dostawcę towaru i daty dostawy na teren Spółki, tj. dane pozwalające na późniejsze powiązanie podmiotu, który dostarczył towar z podmiotem będącym faktycznym wystawcą faktury na konkretny towar i danych umożliwiających identyfikację kwitów, tj. ich numerów. W tej sytuacji osoby reprezentujące Skarżącą miały lub przy dochowaniu należytej staranności mogły mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, a okoliczności sprawy, choćby utworzenie fikcyjnej dokumentacji dotyczącej otrzymywania i regulowania płatności za towar oraz zeznania W. S. obciążające K. S., wskazują na działania w złej wierze. Nie zgadzając się z twierdzeniem K. S., iż nie miał on interesu w wystawianiu fikcyjnych faktur, Dyrektor IS wskazał, że Skarżąca czerpała korzyść majątkową z zakwestionowanych faktur. Wspólnicy zyskiwali podatek naliczony w wysokości 22% wartości złomu z kwitu wagowego, który nie wystąpiłby przy zakupie od osoby fizycznej. Nie ponosili również wydatku w całej kwocie netto z faktury i części podatku, a jedynie kwotę wynagrodzenia wystawiającego faktury. Powołując się na zeznania W. S., Dyrektor IS wyliczył, że na samym podatku od towarów i usług Skarżąca zyskiwała od 90.665 do 126.931 zł. Działając sam, bez współpracy z osobami reprezentującymi adresatów faktur, W. S. nie odniósłby korzyści z wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw. Dyrektor IS zgodził z organem pierwszej instancji, że stosowany w Spółce obieg dokumentów i funkcjonowanie kwitów wagowych, w rezultacie stanowiły przyzwolenie wspólników na podstawianie pod kwity wagowe dokumentów przez firmy i osoby, które w rzeczywistości nie dokonywały dostaw złomu. Zeznania pracowników A. wskazują, iż w 2007 r. prowadziła ona działalność gospodarczą na skalę znacznie mniejszą niż wynika to z faktur wystawionych na rzecz Spółki, na co wskazuje też W. S. Dyrektor IS odwołał się przy tym do 10, pod względem wielkości obrotów, pozycji A. na liście 12.830 kontrahentów, u których Skarżąca dokonywała zakupów i zeznań jej pracowników odpowiedzialnych za przyjmowanie towaru i wystawienie dokumentów dostawy. W świetle zaś zeznań W. S., dokonania spornych transakcji nie potwierdzają również wpłaty przelewowe i gotówkowe na rzecz A. Zdaniem Dyrektora IS, w celu stworzenia pozorów zwykłego, przyjętego w obrocie gospodarczym przebiegu transakcji, obie strony potwierdzały wynikający z faktur obrót, który nie miał miejsca pomiędzy tymi podmiotami. K. S. przekazywał kwity wagowe, które miały potwierdzać dostawy towarów, dokonane w rzeczywistości przez inne podmioty. Dyrektor IS stwierdził więc, że faktury dokumentujące nabycie towarów od A., Skarżąca rozliczyła z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". W skargach złożonych na powyższe decyzje Skarżąca wniosła o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami Dyrektora UKS. Zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz pkt 4, a także art. 109 ust. 3 u.p.t.u., co skutkowało niesłusznym ustaleniem istnienia zaległości podatkowych Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, organy uchybiły również art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej ("O.p."). W odpowiedziach na skargi Dyrektor IS wniósł o oddalenie skarg. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzjach z 22 maja 2014 r. W oparciu o art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", Sąd pierwszej instancji połączył sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargi. Zdaniem WSA, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w bardzo szerokim zakresie. Przesłuchano wszelkie osoby, które posiadały wiedzę na temat przebiegu zdarzeń istotnych z punktu widzenia decyzji. Postępowanie dowodowe jest kompletne i wyczerpuje wymagania z art. 122 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. WSA wskazał przy tym na zeznania W. S., przesłuchanego zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w R. podkreślając, iż był on bezpośrednim uczestnikiem zdarzeń. Zeznania te (wyjaśnienia) zasadniczo były jednobrzmiące, a wynikał z nich proceder wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywiście zaistniałych dostaw złomu z A. do Skarżącej. Faktyczne dostawy złomu były niewielkie, a ich wartość nie przekraczała 10.000 zł, czego przyczyną była wielkość prowadzonego skupu, możliwości pozyskiwania złomu od zbieraczy i ograniczone możliwości transportowe. Większość sporządzonych i podpisanych przez W.S. faktur ma charakter tzw. pustych faktur. Zostały one wystawione w porozumieniu z K. S. W. S. opisał trzy warianty wystawiania faktur, tj. (1) K. S. wypisywał z pamięci kwit wagowy, do którego W. S. wystawiał fakturę w Spółce; (2) W. S. dostawał kwit wagowy od dostawcy po zważenia złomu i do tego kwitu wystawił fakturę oraz (3) W. S. otrzymywał od K. S. plik kwitów wagowych i następnie do tych kwitów on lub jego koledzy wystawiali faktury, przy czym ten wariant mógł mieć miejsce w latach późniejszych. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw, aby zakwestionować dokonaną przez organy podatkowe ocenę wiarygodności zeznań W. S. i faktur wystawionych przez A. na rzecz Spółki, tj. iż zeznania te są wiarygodne, a faktury nie dokumentują realnie zaistniałych zdarzeń gospodarczych (faktury puste). Zeznania (wyjaśnienia) W. S. są konsekwentne, a przy tym niekorzystne także dla niego, choćby z uwagi na konsekwencje wynikające z art.108 § 1 u.p.t.u. i konsekwencje karno-skarbowe (przez pewien czas był tymczasowo aresztowany). Nie można więc logicznie przyjmować, że chce on wyrządzić szkodę Skarżącej. Brak jest realnego i logicznego, znajdującego potwierdzenie w zasadach doświadczenia życiowego powodu, dla którego – zaważywszy na dolegliwe konsekwencje, jakie sam poniósł – W. S. miałby bezpodstawnie pomawiać Skarżącą. Ponadto, jego zeznania znajdują pośrednie potwierdzenie w innych dowodach wskazanych przez organy podatkowe. WSA zaznaczył, że Spółka osiągała opisaną w decyzjach podatkowych korzyść w postaci podatku naliczonego, który nie występuje przy dostawach od osoby prywatnej lub przedsiębiorcy nie będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie jest więc sprzeczna z wymogami z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mogły one przyjąć, że do rzeczywistych dostaw złomu od innych, anonimowych dla tego postępowania dostawców, W. S. wystawiał faktury i to nie on był osobą dokonującą dostaw. W ocenie WSA, organy podatkowe nie naruszyły też innych przepisów regulujących prowadzenie postępowania, w szczególności dotyczących praw strony w postępowaniu kontrolnym. Przepisów tych nie narusza włączenie do akt postępowania kontrolnego/podatkowego dowodów uzyskanych w innym postępowaniu, w tym w postępowaniu karnym, co wynika z art. 180 § 1 O.p. Protokoły przesłuchań podejrzanego i świadków z akt postępowania przygotowawczego są ujawniane stronie i może ona odnieść się do wynikających z nich treści lub składać wnioski dowodowe. W. S. przesłuchano w obecności pełnomocnika Skarżącej. Wskazując na upływ czasu podtrzymał on wyjaśnienia złożone w ABW. Brak jest powodów, by kwestionować prawidłowość sporządzenia protokołu przesłuchania przez ABW. Nie wykazano stosowania na podejrzanego nacisku, a on sam takich faktów nie ujawnił. Na każdym etapie postępowania prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu były zrealizowane. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do dowodów. Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał więc zarzut naruszenia art. 123 O.p. Jego zdaniem, wątpliwości nie nasuwa też uzasadnienie zaskarżonych decyzji. WSA nie dostrzegł naruszenia zasad praworządności, przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie WSA, nie doszło do naruszenia prawa materialnego. Powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz na art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1 ze zm.), a także na orzecznictwo sądowe, Sąd pierwszej instancji wywiódł, że faktura opiewająca na zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniało, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego bezwzględnie i bezwarunkowo. Jeżeli więc przyjąć, że W. S. wystawiał faktury na dostawy złomu do Skarżącej, które rzeczywiście nie miały miejsca, to faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, bez konieczności sięgania do orzecznictwa TSUE. Inaczej natomiast należy rozważyć kwestie takiego stanu faktycznego (do czego zdają się skłaniać organy), gdy dostawa danego towaru na rzecz podmiotu dysponującego fakturą rzeczywiście następuje, ale pomiędzy podmiotami innymi niż te, które figurują w fakturze. WSA odwołał się do wyroków TSUE w sprawach C-18/13, C-33/13, C-107/13). Wskazał, że jeżeli podatnik wiedział o tym, że faktura została wystawiona przez podmiot, który nie był dostawcą towaru, lub na podstawie okoliczności towarzyszących dostawie powinien się o tym dowiedzieć (bez podejmowania czynności które nie są jego zadaniem), to nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z wiarygodnych zeznań W. S. wynika, że działalności polegającej na fakturowaniu niedokonanych przez niego dostaw dopuścił się on za namową K. S., który podawał mu dane do faktur wskazując ilość złomu, jego cenę i czas dostawy. Zdaniem WSA, podatnik poprzez osobę swojego reprezentanta wiedział, iż pochodzące od W. S. faktury, ewidencjonowane następnie w rejestrze zakupów, są nierzetelne w tym sensie, że opiewają na złom, którego on rzeczywiście nie dostarczył, a Spółka posiadała go od innych dostawców. W. S. firmował działalność innych osób niejako na wniosek, czy polecenie samego podatnika. Skoro więc K. S. wiedział, że faktury są nierzetelne, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia wynikających z nich kwot mimo, że w rzeczywistości zakupiła ona taką ilość złomu. Podobnie WSA ocenił faktury, które W. S. wystawiał na podstawie kwitów wagowych kupionych od drobnych dostawców. Należycie kontrolując osoby dostarczające złom oraz oceniając, komu wystawiano kwity wagowe i porównując, kto wystawia na to faktury, Skarżąca mogła uniknąć otrzymywania faktur od podmiotów innych niż rzeczywiści dostawcy złomu. Jak jednak wynika z zeznań W. S. dotyczących działań K. S., nie była tym zainteresowana, a wręcz przeciwnie, była zainteresowana uzyskiwaniem tego typu faktur, co pozwalało jej na odliczania podatku naliczonego i pomniejszanie w ten sposób podatku należnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Skarżąca nie spełnia zatem wynikających z powyższych orzeczeń TSUE przesłanek do przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo posiadania nieprawidłowej (nierzetelnej) faktury. Powołane w skardze wyroki TSUE w sprawach C-285/11, C-642/11 i C- 324/11, nie dotyczą sytuacji występującej w tej sprawie. WSA stwierdził, że niezależnie od tego, czy złom objęty fakturami wystawionymi przez W. S. nie był w ogóle dostarczony, czy też został dostarczony, ale przez inne podmioty (sytuacja korzystniejsza dla podatnika i zaistniała w rzeczywistości), organy podatkowe słusznie odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach z uwagi na niespełnienie wymogów zawartych w powyżśzych przepisach. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS wydana została z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.; 2) przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędne zastosowanie powyższych przepisów, co skutkowało ustaleniem istnienia zaległości podatkowych Skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Wyjaśnić należy, że z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie to, zasadniczo, powinno stanowić rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez przedstawienie argumentacji na poparcie wykładni przepisu odmiennej niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, wskazanie na czym polega niewłaściwość zastosowania danego przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wskazano wyżej, to zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Nakłada to na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek prawidłowego skonstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak też ich uzasadnienia, którego zadaniem jest wykazanie trafności zarzutów postawionych pod adresem zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad okazała się niezasadna. II. W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14 i wyroki w nim wskazane; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). III. Jako naruszone przepisy regulujące postępowanie podatkowe, których naruszenia przez Dyrektora IS nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, Skarżąca wskazała art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 O.p. Jej zdaniem, naruszenie tych przepisów "w szczególności" polegało na "błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie". Użycie w omawianym zarzucie przed opisem sposobu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej zwrotu "w szczególności" wskazywać może, iż autor skargi niejako domaga się kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tego zarzutu. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą. Sąd pierwszej instancji zaakceptował i przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Zgodnie zaś z ustaleniami organów podatkowych, zakwestionowane faktury wystawione przez A. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw złomu przez tę spółkę. Podważając tenże stan faktyczny Skarżąca skoncentrowała się na negowaniu wartości dowodowej zeznań W. S. Argumenty podniesione przez nią w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że uznając zeznania W. S. za konsekwentne, ani WSA, ani organy podatkowe nie odniosły się do "równie konsekwentnych, spójnych i logicznych zeznań przedstawicieli spółki: K. S., S. M. i J. J.". Zarzut ten nie znajduje uzasadnienia, ani w treści decyzji, ani zaskarżonego wyroku. Zeznania wspólników Spółki zostały przedstawione w uzasadnieniach decyzji i ocenione z uwzględnieniem innych dowodów. Sąd pierwszej instancji wskazał, że osoby te przeczą wersji W. S. Podnosząc zaś konieczność wyboru miedzy wersją wspólników Skarżącej i wersją W. S., wyjaśnił powody, dla których zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe ocenę zeznań tego ostatniego jako wiarygodnych. Dodać należy, że jeżeli – tak jak w rozpoznanej sprawie – kontrahenci konsekwentnie przedstawiają różne wersje wydarzeń, ocena wiarygodności tych wersji musi być dokonywana w oparciu o cały dostępny materiał dowodowy, a zatem jak słusznie ujął to Sąd pierwszej instancji "w całokształcie materiału dowodowego". Argumentacja Skarżącej zmierzająca do podważenia wiarygodności zeznań W. S. pomija nie tylko pozostały materiał dowodowy, ale też istotne elementy tych zeznań. Twierdząc, słusznie zresztą, że W. S. "przez wiele lat prowadził działalność gospodarczą w sposób trwale naruszający przepisy prawa, w szczególności w zakresie prawa podatkowego", powołano się na jego zeznania z 23 marca 2011 r., że na potrzeby deklaracji VAT-7 wymyślał on "jakąś kwotę podatku naliczonego do odliczenia" pilnując, aby różnica pomiędzy podatkiem należnym i podatkiem naliczonym do odliczenia była "na plus dla urzędu skarbowego", co miało na celu "uspokoić czujność urzędników skarbowych". Pominięto jednak kontekst tej wypowiedzi, która dotyczyła 2010 r. i faktur wystawionych przez W. S. na rzecz właśnie Skarżącej i spółki W.(t. V, k. 1068 akt podatkowych). W. S. wyjaśnił przy tym "ja księgowałem fikcyjne faktury sprzedaży przez spółkę A. do W. Jednak nie posiadałem żadnych faktur kosztowych, a pomimo tego wymyślałem jakąś kwotę podatku naliczonego do odliczenia (...)". Nielegalne działania W. S. opisane w skardze kasacyjnej związane były zatem z wystawianiem pustych faktur na rzecz Skarżącej i ukrywaniem tego procederu przez organami skarbowymi. Wskazując na sytuację osobistą i majątkową W. S., Skarżąca nie podała żadnych okoliczności, które opisywałyby tę sytuację. W związku z tym nawiązanie do tej sytuacji w kontekście jego zeznań wskazujących na świadomość przedstawicieli Spółki, iż nie jest on rzeczywistym dostawcą, a także w kontekście pozorności negatywnych konsekwencji, jakie mogły go dotyczyć, należy uznać za nietrafione. Nie zasługuje na uwzględnienie argument o pominięciu przy ocenie zeznań W. S. jego trwającego od 2009 r. konfliktu z wspólnikami Spółki, która posiadała wobec niego roszczenie z tytułu zakupu urządzenia do pirolizy. Skarżąca podnosi przy tym, że W. S. "nie tylko miał powód, ale i był żywotnie zainteresowany w obciążeniu spółki W. działaniami, które deprecjonowałyby prawidłowość sposobu jej funkcjonowania, a także uniemożliwieniem jej dochodzenia swych należności". Zauważyć należy, że zeznania W. S. w równym stopniu podważały jego rzetelność jako przedsiębiorcy, a przy tym – jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji – powodowały dla niego negatywne konsekwencje na gruncie prawa podatkowego oraz karnego skarbowego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, konsekwencje te mają realny wymiar, nawet jeżeli jeszcze nie znalazły odzwierciedlenia w rozstrzygnięciach organów podatkowych oraz na gruncie prawa karnego. Decyzja określająca kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., równe kwotom podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach, skierowana została do A., jako że to spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednakże wobec Skarżącego, jako członka zarządu tej spółki, może być na podstawie art. 116 O.p. orzeczona odpowiedzialność za jej zaległości. Dodać należy, że swoimi zeznaniami W. S. nie mógł spowodować "przerzucenia obowiązków podatkowych" na Skarżącą. Określenie wysokości zobowiązań podatkowych Skarżącej nie zwolniło A., którą to spółkę W. S. reprezentował, z obowiązku uiszczenie kwot naliczonych przez właściwy organ skarbowy na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zobowiązania podatkowe A. i Skarżącej, aczkolwiek związane są z tym samym procederem wystawiania faktur dokumentujących fikcyjny obrót złomem, pozostają zobowiązaniami odrębnymi. Zdaniem Skarżącej, o wiarygodności zeznań W. S. nie świadczy przypisana jej przez WSA i organy podatkowe korzyść majątkowa w postaci nienależnie odliczonego podatku naliczonego w kwocie 181.339 zł (po odliczeniu wynagrodzenia W. S. od 90.665 zł do 126.931 zł) przy uiszczonej kwocie podatku od towarów i usług wynoszącej 5.885.394 zł. Skarżąca wywodzi, że to W. S., miał interes w występowaniu jako sprzedawca znacznych ilości złomu, za który pobierał wynagrodzenie i "programowo" nie rozliczał się z organami podatkowymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sama kwota korzyści majątkowej nie ma znaczenia, aczkolwiek wskazana wyżej korzyść dotyczy jedynie podatku od towarów i usług, a udokumentowane wydatki wpływają także na dochody podatników. Istotny jest fakt, że proceder opisany przez W. S. rzeczywiście taką korzyść generował i tym samym potwierdzał istnienie powodu, dla którego Skarżąca była zainteresowana otrzymywaniem faktur od A. Dodać należy, że elementem tego procederu było też tworzenie dokumentacji dotyczącej zakupów od osób anonimowych. Okoliczność zaś, że proceder ten przynosił korzyść również W. S., ani nie podważa faktu uzyskiwania korzyści przez Skarżącą, ani też nie czyni jego zeznań niewiarygodnymi. Nie jest też zasadne twierdzenie, że zeznania W. S. nie zostały zweryfikowane poprzez badanie dokumentacji A. Przeczy temu treść znajdującego się w aktach sprawy wyciągu ze skierowanej do tej spółki decyzji Dyrektora UKS z 11 lutego 2011 r. Koncentrując się na deprecjonowaniu zeznań W. S., uznając je za dowód stanowiący podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych, Skarżąca pomija pozostałe dowody, potwierdzające wiarygodność tych zeznań. Wbrew jej twierdzeniom, okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez W. S., a właściwie przez A., dotyczące rozmiaru tej działalności oraz posiadanych składowisk i środków transportu, nie wynikają z domniemań, a z ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec tej spółki na podstawie konkretnych dowodów. Skarżąca podniosła przy tym, że "Prowadząc działalność w zakresie obrotu złomem W. S. miał swoich dostawców, którzy dostarczali złom bezpośrednio do W. swoim transportem, ale jako sprzedawca występowała firma A. i z tego powodu to on wystawiał faktury na rzecz nabywcy. Nie było rolą przedstawicieli W. dokonywać weryfikacji podmiotów będących dostawcami A. skoro ten podmiot firmował dostawy własnym imieniem". Za istotny uznała przy tym "fakt, czy dowodowo potwierdzonym zostało, że K. S. mający bezpośredni kontakt z W. S. miał wiedzę lub też powinien ją mieć, że ww. nie jest właścicielem dostarczanego złomu, a tym samym nie może występować jako wystawca faktur uprawniających do dokonania odliczenia podatku naliczonego". Powyższe wypowiedzi, nawiązujące do oceny należytej staranności Skarżącej przy zawieraniu transakcji, mają charakter ogólnikowy, a przede wszystkim ignorują wyjaśnienia wspólników Spółki, w tym K. S., z których wynika, iż wiedzieli oni o pozyskiwaniu przez W. S. od różnych osób kwitów wagowych, które były przecież wewnętrznymi dowodami Spółki, wystawianymi przez jej pracowników w sytuacji, gdy dostarczony złom został przez nich przeważony. Tym samym wiedzieli też, że W. S. przedkłada kwity wagowe, w których ujęto złom faktycznie dostarczony na jej teren przez inne osoby. To Skarżąca zdecydowała o treści kwitów wagowych, które nie zawierały danych umożliwiających weryfikację dostawcy. Sąd pierwszej instancji miał więc podstawy, aby zaakceptować wniosek organów podatkowych, że stosowany w Spółce obieg dokumentów i funkcjonowanie kwitów wagowych oznaczały przyzwolenie wspólników na podstawianie pod kwity wagowe dokumentów przez firmy i osoby, które w rzeczywistości nie dokonywały dostaw złomu. Ponownie podkreślić należy, że kwity wagowe były dokumentami sporządzanym przez pracowników Spółki na potwierdzenie dostarczenia jej złomu w określonej ilości. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano opisanego przez organy podatkowe systemu kwitów wagowych. Nieuzasadnione jest też kolejne twierdzenie Spółki, a mianowicie że kluczowe ustalenia organy podatkowe oparły na zeznaniach W. S. złożonych w postępowaniu karnym, gdy był on tymczasowo aresztowany. Z akt sprawy wnika bowiem, że był on przesłuchiwany wielokrotnie również przez Dyrektora UKS (w tym z udziałem pełnomocnika Skarżącej) oraz składał wyjaśnienia w postępowaniu prowadzonym wobec A. Przesłuchania te wskazano m.in. w decyzjach Dyrektora UKS, a protokoły z nich włączono do akt sprawy. Posłużenie się dowodami uzyskanymi w innych postępowaniach znajduje bezpośrednie oparcie w treści art. 181 O.p. Zgodnie z art. 191 O.p., wyrażającym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Chcąc skutecznie zarzucić naruszenie tego przepisu, Skarżąca powinna była zatem odnieść się do całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznanej sprawie, do którego odwołały się organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Tymczasem nie uczyniła tego, skupiając się na podważaniu wiarygodności zeznań W. S. Negując zaś te zeznania, nie wskazała faktów i dowodów, które świadczyłyby o wiarygodności wersji K. S. Organy podatkowe wykazały zaś, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o tym, że to A. faktycznie zrealizowała dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Nie jest równoznaczne z odniesieniem się do całego materiału dowodowego ogólnikowe stwierdzenie Skarżącej, że "Analiza całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe dokonana została wbrew zasadom określonym w treści art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, co spowodowało, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania". Nie sposób uznać, że zostały uzasadnione zarzuty związane z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 192 O.p. Ogólnikowe wskazanie przez Skarżącą, iż doszło do naruszenia tych przepisów i odesłanie do okoliczności podanych na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p., jest niewystarczające w sytuacji, gdy każdy z tych przepisów zawiera inną treść normatywną. Zarzuty te nie poddają się więc kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jakkolwiek formułując omawiany zarzut autor skargi kasacyjnej naruszenie art. 210 O.p. przypisał Dyrektorowi IS, to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten sprecyzował wskazując art. 210 § 4 O.p. i skierował go pod adresem uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Stwierdził bowiem, iż WSA przepis ten naruszył "poprzestając na wręcz literalnym zacytowaniu odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, a nie przeprowadzając rzeczywistej i autentycznej analizy materiału dowodowego przez pryzmat zarzutów i argumentów zawartych w wywiedzionym środku zaskarżenia". Przepis powyższy dotyczy jednakże uzasadnienia decyzji organu podatkowego. Przepisem określającym wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego jest natomiast art. 141 § 4 P.p.s.a., a naruszenia tego przepisu Sądowi pierwszej instancji nie zarzucono. Skarżąca nie podważyła zatem ani prawidłowości sporządzenia uzasadnienia wyroku przez Sąd pierwszej instancji, ani prawidłowości uzasadnień zaskarżonych decyzji. W rezultacie podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego oraz oceny zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego. Powyższe oznacza, że ocena podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. IV. Zdaniem Skarżącej, WSA niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego naruszając art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co skutkowało ustaleniem istnienia zaległości podatkowych Spółki. Na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie dają wskazanego w art. 86 ust 1 tej ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Zarzut ten nie może być uznany za zasadny, ponieważ Skarżąca nie podważyła skutecznie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez organy podatkowe w oparciu o całokształt materiału dowodowego, który to stan faktyczny sprowadzał się do tego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, jako że ich wystawca (A.) nie dostarczył Skarżącej złomu ujętego w tych fakturach. Co więcej, Skarżąca nie podważyła również oceny Sądu pierwszej instancji, że "podatnik, poprzez osobę swojego reprezentanta wiedział, że faktury ewidencjonowane następnie w rejestrze zakupów pochodzące od W. S. są nierzetelne w tym sensie, że opiewają na złom, którego rzeczywiście nie dostarczył a spółka posiadała go od innych dostawców. W. S. firmował działalność innych osób niejako na wniosek czy polecenie samego podatnika", a także oceny dotyczącej faktur, które W. S. wystawiał na podstawie kwitów wagowych "zakupionych od drobnych dostawców". Zgodnie z tą oceną, "Należycie kontrolując osoby dostarczające złom i oceniając komu wystawiano kwity wagowe i porównując, kto wystawia na to faktury, spółka mogła uniknąć otrzymywania faktur od innych podmiotów niż rzeczywiści dostawcy złomu. Jak jednak wynika z zeznań W. S. odnośnie działań K. S., nie była tym zainteresowana, a wręcz przeciwnie, była zainteresowana uzyskiwaniem tego typu faktur, co pozwalało jej na uzyskiwanie odliczenia VAT i pomniejszanie w ten sposób podatku należnego". Ocena dotycząca świadomości podatnika, iż bierze udział w nadużyciu podatkowym, jak też ocena zachowania przez niego należytej staranności, stanowią elementy oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym powinny być kwestionowane w ramach zarzutów natury procesowej, podważających ustalenia faktyczne w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Próba podważenia ocen w tym zakresie poprzez zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogła być skuteczna. Bezsporna okoliczność, iż organy podatkowe nie kwestionowały dostawy towaru do Spółki, ma tylko to znaczenie, że w świetle orzecznictwa TSUE, konieczne było dokonanie oceny, czy przysługuje jej wynikająca z tegoż orzecznictwa ochrona przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona przysługuje bowiem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Organy podatkowe i WSA oceny takiej dokonały, a skoro Skarżąca nie zdołała oceny tej podważyć, tak jak nie podważyła ustalenia, że faktury, w których jako wystawcę wskazano A. nie dokumentują rzeczywistych dostaw złomu przez ten podmiot, to prawidłowo zastosowano do tych faktur art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z uwagi na ten zastosowanie tego przepisu, Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził koszty postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.