II FSK 473/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 746/14 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 maja 2013 r. nr [...], [...]; z dnia 17 czerwca 2013 r. nr [...]; oraz z dnia 21 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2010 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od L. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 11.373 (słownie: jedenaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 746/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie – w sprawie ze skargi L. Z. – uchylił cztery decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, w tym dwie z dnia 22 maja 2013 r. oraz kolejne z dnia 17 czerwca 2013 r. i z dnia 21 października 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007, 2008, 2009 i 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że czterema decyzjami, w tym dwoma z dnia 30 listopada 2012 r. i kolejnymi z dnia 25 marca 2013 r. i z dnia 6 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.), ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych odpowiednio za 2007, 2008, 2009 i 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwotach: 150.893 zł, 117.566 zł, 209.694 zł i 224.606 zł. Dwoma decyzjami z dnia 22 maja 2013 r. i kolejnymi z dnia 17 czerwca 2013 r. i 21 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W skargach do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie podtrzymał swoje stanowisko w sprawach i wniósł o ich oddalenie. Uchylając rozstrzygnięcia organów podatkowych, WSA w Olsztynie uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na jego niekonstytucyjność orzeczoną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, mimo że w orzeczeniu tym odroczono utratę mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy. Sąd przyjął, że skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest przepisem sprzecznym z Konstytucją RP ex tunc, a więc od chwili jego wprowadzenia do porządku prawnego, to samo odroczenie przez TK jego derogacji z porządku prawnego nie usuwa tej wadliwości. Przepis ten pozostaje bowiem nadal przepisem sprzecznym z Konstytucją RP. Jego zastosowanie w sprawie jest zaś stosowaniem prawa, odnoszącego się do obowiązków obywatela i podatnika, wbrew Konstytucji RP. Orzekanie takie narusza ustawę zasadniczą, co czyni zasadnym wniosek, że sądy mają prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego jako sprzecznego z Konstytucją RP. Sąd zwrócił uwagę na charakter wskazanej przez TK wadliwości, która uniemożliwia stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w praktyce. Zdaniem Sądu, nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o zakwestionowane unormowanie. Dodatkowo Sąd podkreślił, że stosowanie powołanego przepisu do chwili jego usunięcia z systemu prawnego powodowałoby naruszenie zasady równości zarówno względem osób, wobec których umorzono postępowania podatkowe za lata 1998-2006 (w związku z niekonstytucyjnością art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu za ten okres orzeczoną wyrokiem TK o sygn. akt SK 18/09), jak i względem podatników, wobec których organy podatkowe nie zdołają wydać stosownej decyzji przez datą derogacji. Sąd argumentował ponadto, że w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 29 lipca 2014 r. TK wskazał na możliwość wznawiania postępowania po upływie okresu opóźniającego wejście w życie wyroku TK, na co pozwala art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepis, który był podstawą wydania decyzji utracił swoją moc na skutek stwierdzenia jego niezgodności z Konstytucją RP. Zatem po dacie 6 lutego 2016 r. (tj. po upływie okresu odroczenia) istniałaby możliwość wznowienia wszystkich postępowań, nawet zakończonych prawomocnym wyrokiem sądowym. Zdaniem Sądu, rodzi to pytanie o celowość stosowania spornego przepisu, skoro w niedalekiej przyszłości dopuszczalne prawnie i skuteczne będzie złożenie wniosku o wznowienie postępowania. Takie stosowanie prawa świadczyłoby o jego dysfunkcjonalności (por. postanowienie NSA z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09). Sądy stosowałyby bowiem przepisy, których niekonstytucyjność już stwierdzono, tylko po to, aby po upływie pewnego okresu postępowanie zostało wznowione. W związku z zastosowaniem przez organy niekonstytucyjnej normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., WSA w Olsztynie zwrócił szczególną uwagę na kwestię rozkładu ciężaru dowodu, odnośnie do której wypowiedział się TK w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (odesłanie do tego wyroku zawiera wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13). Trybunał stwierdził, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost, przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest pogląd, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ostatecznie dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tymczasem praktyka organów w tym względzie, prowadziła do oceny, że na podatników został przerzucony ciężar dowodzenia w zakresie wykazania, że dysponowali środkami pozwalającymi sfinansować wydatki. Za niewłaściwą i będącą konsekwencją przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, Trybunał uznał praktykę (wobec nieuregulowania tej kwestii w ustawie) decydowania przez organ podatkowy o rodzaju postępowania, w przypadku zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dokonywanego w drodze decyzji konstytutywnej, oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., dokonywanego w drodze decyzji deklaratoryjnej. Ponadto za niezgodny z ustawą zasadniczą TK uznał wynikający z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak ograniczenia czasowego dla możliwości powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych, w stosunku do momentu uzyskania przychodu. Wcześniej TK wyraził stanowisko, że "odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w przypadku których zobowiązanie podatkowe przedawniło się, jako przychodów wolnych od opodatkowania jest wynikiem błędnego absolutyzowania rangi konstytucyjnych zasad podatkowych, wyrażonych w art. 84 i 217 ustawy zasadniczej, w zestawieniu z innymi unormowaniami Konstytucji" (s. 68 uzasadnienia wyroku TK). Z tych względów, Sąd pierwszej instancji, który zobowiązany jest rozstrzygać tak, aby jak najpełniej realizować wartości konstytucyjne, uznał, że zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niekonstytucyjnej normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. było niemożliwe. Wobec przedstawionych argumentów, jako zbędne ocenił odnoszenie się do merytorycznych kwestii związanych z prawidłowością dokonanego wymiaru podatku. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 190 ust. 1 w związku z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP w związku z art. 71 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem braku podstaw do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 został uznany za niekonstytucyjny, pomimo odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu; b) art. 190 ust. 1 i 3 w związku z art. 190 ust. 4 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: "p.u.s.a"), poprzez ich błędną wykładnię, co skutkowało respektowaniem jedynie części wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13; c) niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; d) art. 32 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieodniesieniu zasady równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne do podatników rzetelnie wypełniających obowiązki wobec Państwa; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie istoty sprawy i niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wbrew obowiązkowi wynikającemu z ww. przepisów prawa oraz wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organowi w związku z ww. naruszeniami prawa materialnego i procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną L. Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie TK, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35). Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 TK wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie, który będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonych decyzji podatkowych zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.). Jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, uznając, iż zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w tym przepisie. Za przesłankę odstąpienia w części od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego uznano rozpoznanie jednej skargi kasacyjnej dotyczącej kilu spraw przy uwzględnieniu związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika organu, charakteru rozpoznawanych spraw oraz wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.