I GSK 1673/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska -Florek Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Katarzyna Wielgosz po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 699/14 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Syndyka masy upadłościowej Spółki A w upadłości likwidacyjnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 2700 (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego I GSK 1673/15 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ( dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę Spółki A (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (dalej: DIC) z dnia [...] marca 2014 r. wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że: Wnioskiem z dnia 24 sierpnia 2012 r. Skarżąca wystąpiła o zwrot akcyzy w kwocie 71.016,00 zł., w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową oleju smarowego Rust Cleaner do firmy M. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej. Do wniosku dołączyła: faktury VAT [...] z 18 lipca .2012 r., [...] z 14 lipca 2012 r., dokumenty Auto WZ [...] z 18 lipca.2012 (do dokumentu [...]) oraz Auto WZ [...] z 14 lipca.2012 r. (do dokumentu FS [...]), potwierdzenie otrzymania towaru w postaci oświadczeń firmy M. s.r.o. z dnia 16 lipca 2012 r. oraz z dnia 19 lipca 2012 r., dokumenty CRM z dnia 18 lipca.2012 r. i dnia 14 lipca 2012 r., dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, to jest uproszczony dokument towarzyszący nr [...] oraz nr [...]. Jak ustalono, towar został sprzedany na rzecz firmy M. s.r.o., lecz firma ta odsprzedała go firmie O. z siedzibą w Antwerpii, o czym świadczą dokumenty CMR wystawione w dniu 14 oraz 18 lipca 2012 r., potwierdzone przez O. Zgodnie z ustaleniami między tymi stronami, odbiór towaru nastąpił w miejscowości Dolzig w Niemczech, a wynika to z potwierdzonych zamówień wystawionych przez M. s.r.o., gdzie jako miejsce dostawy wskazano tą miejscowość. Podmiotem odpowiedzialnym za transport był kupujący tj. firma M. s.r.o., natomiast firma O., była podmiotem, który fizycznie odbierał towar. Transport został zlecony i zapłacony został przez firmę M. s.r.o. z siedzibą w Ostrawie. Towar został przeładowany na cysternę Czeskiej Republiki, a odbiór potwierdzono na dokumentach UDT. Partia towaru załadowana w dniu 14 lipca 2012 r. dostarczona została w dniu 16 lipca 2012 r., a załadowana w dniu 18 listopada 2012 r., w dniu 19 listopada 2012 r. W toku postępowania belgijskie władze administracyjne poinformowały, że nie potwierdzono ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy, tj. O. Antwerp. Natomiast administracja niemiecka wskazała, że wskazany adres, tj. [...] Niemcy nie istnieje i firma nie jest tam zarejestrowana. Z informacji administracji czeskiej wynika natomiast, że nie było możliwe skontaktowanie się z firmą M. s.r.o., bowiem firma obecnie nie znajduje się pod adresem siedziby. Cała korespondencja jest dostarczana za pośrednictwem skrzynki elektronicznej fikcyjnie, odbiór korespondencji nie jest potwierdzany przez odbiorcę ale automatycznie. Firma jest "znikającym handlowcem". Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach (dalej: NUC), decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. odmówił Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. NUC wskazał przy tym, że Skarżąca nie przedłożyła dokumentu uprawniającego do otrzymania zwrotu podatku, tj. dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub złożonej deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożonego zabezpieczenia albo dokumentu potwierdzającego, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. A zatem brak było jakiegokolwiek potwierdzenia, że kwota podatku akcyzowego, o której zwrot strona wystąpiła, została w rzeczywistości uiszczona. Skarżąca, od powyższej decyzji złożyła odwołanie. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 108 poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) w zw. z art. 82 ust. 1 u.p.a. i art. 82 ust. 3 u.p.a., oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. D.U. z 2012r poz. 479 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa).. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2014 r. DIC utrzymał w mocy decyzję NUC z dnia [...] grudnia 2013 r., odmawiającą Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego (oleju smarowego) w kwocie 71.016,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że właściwe organy administracyjne państw członkowskich UE Niemiec, Belgii, Republiki Czeskiej nie potwierdziły odbioru wyrobów akcyzowych, nie potwierdziły także, czy akcyza jest zapłacona, zabezpieczona lub czy podatek akcyzowy jest nienależny. Zasadne więc było przyjęcie, że dostawa wewnątrzwspólnotowa towaru odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zwrotu podatku akcyzowego. Wynikało to, z oświadczenia Skarżącej z dnia 4 października 2012 r., jak również z faktury za usługę transportową w której uwidoczniono sprzedawcę: I., i nabywcę: M. s.r.o., oraz z oświadczenia S. U. z 31 stycznia 2013 r. Skarżąca bowiem, nie była podmiotem organizującym transport. W związku z powyższym, w ocenie DIC nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a.. Skarżąca nie dokonała bowiem dostawy wewnątrzwspólnotowej, od której żądała zwrotu akcyzy. DIC wskazał również, że oświadczenie złożone przez przedstawiciela spółki M. s.r.o. nie spełniło wymogu przedstawienia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub złożoną w państwie członkowskim Unii Europejskiej deklarację czy złożone zabezpieczenie, albo dokumentu potwierdzającego, wynikającego z treści art. 82 ust. 3 pkt 3 u.p.a. W wyniku weryfikacji przeprowadzonej w ramach współpracy administracyjnej za pośrednictwem Biura Łącznikowego ELO, organy administracji państw członkowskich Republiki Czeskiej, Niemiec oraz Belgi nie potwierdziły zrealizowania dostaw wyrobów akcyzowych, zapłaty akcyzy, złożenia deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej, złożenia zabezpieczenia albo dokumentu potwierdzającego, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do Sądu I instancji, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a w szczególności: - art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez uznanie, że Skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do ubiegania się o zwrot akcyzy, z uwagi na fakt, że to nie Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, - art. 77 u.p.a., polegające na niezastosowaniu tego przepisu, - art. 82 ust. 2a w zw. z art. 82 ust. 2g u.p.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na uznaniu, że doszło do nieprawidłowości w toku wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia wyrobów akcyzowych, - art. 82 ust. 6 u.p.a., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na dokonaniu weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy, z pominięciem przedłożonych dokumentów, - art. 82 ust. 3 pkt 3 u.p.a., poprzez uznanie, że Skarżąca nie złożyła dokumentu potwierdzającego, że akcyza w Niemczech (tj. w państwie odbioru wyrobów akcyzowych przez M.) nie jest wymagana, - art. 121 § 1, art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, - art. 124 ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się DIC kwestionując przedłożone dokumenty, - art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez odmówienie mocy dowodowej dokumentom przedstawionym przez Skarżącą, celem potwierdzenia, iż akcyza od wyrobów akcyzowych przemieszczonych na terytorium Niemiec nie jest wymagana w tym państwie. Sąd I instancji wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r. oddalił powyższa skargę. W uzasadnieniu wskazał na wyjaśnienia Skarżącej, z których wynikało, że sprzedała towar akcyzowy czeskiemu kontrahentowi, który zlecił firmie transportowej jego odbiór z magazynu Skarżącej, transport za granicę i poniósł jego koszt. Uznał więc, że transport nie był dokonany przez Skarżącą, ani w jej imieniu. Podkreślił, że sprzedaż towaru przez Skarżącą, w rozumieniu art. 2 pkt 21 u.p.a. nastąpiła w kraju i była to, z punktu widzenia Skarżącej, sprzedaż krajowa, a nie wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru. Nie podzielił poglądu zaprezentowanego w skardze, w myśl którego treść przepisów rozporządzenia wykonawczego, wydanego na mocy delegacji ustawowej określonej w art. 77 ust. 3 u.p.a., to jest rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz.U.2010 nr.158 poz.1065, dalej: rozporządzenie z dnia 23 sierpnia 2010r.), wskazuje na naruszenie przez organ art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a.. Za trafne Sąd I instancji uznał przyjęcie przez DIC, że Skarżąca nie spełniła wymogów z art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a. aby ubiegać się o zwrot akcyzy, a to oznacza, że ustalanie dalszych warunków zwrotu akcyzy, a co za tym idzie dalszych okoliczności dostawy jest zbyteczne, gdyż bez względu na wynik tych czynności wniosek Skarżącej nie mógł być uwzględniony. Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego to jest art. 121 § 1, art. 122 ordynacji podatkowej, polegające niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego. Od wyżej wskazanego wyroku skargę kasacyjną wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy to jest.: 1. naruszenie art. 82 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca nie była podmiotem, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w związku z czym nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy, 2. art. 77 ust. 1 u.p.a. w związku z § 14 i § 15 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010 r., poprzez brak zastosowania, a tym samym uznanie, że fakt, iż Skarżąca została wskazana jako dostawca na uproszczonym dokumencie towarzyszącym nie ma znaczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, popierając argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie była zasadna. Istota sporu sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a., i ustaleniu czy Skarżącej przysługuje zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego, oleju smarowego Rust Cleaner, w przypadku gdy nabycia tych wyrobów, a następnie ich przemieszczenia dokonał ich nabywca, firma M. s.r.o. Zgodnie z treścią art. 82 ust. 1 u.p.a. w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1. podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2. podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Podatnik lub podmiot, o których mowa w art. 82 ust. 1 u.p.a., występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani, zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a. po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego: 1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, a więc m.in. uproszczony dokument towarzyszący, 2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym ( art. 77 ust. 1 u.p.a.) lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, 3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana (art. 82 ust. 3 u.p.a.). Pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej zostało określone w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., zgodnie z którym dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Tak więc, samo przemieszczenie towaru akcyzowego stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową (wywóz). Zwrot akcyzy, zgodnie ze wskazanym przepisami jest możliwy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza ostała zapłacona na terytorium kraju i dotyczy wyłącznie określonych podmiotów, tj. podatnika podatku akcyzowego (art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) lub podmiotu, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego (art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), a następnie dokonał we własnym imieniu, lub zlecił we własnym imieniu ich wewnątrzwspólnotową dostawę. Istotne jest również przy tym legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej, określonych w ww. art. 82 ust. 3 u.p.a. Posłużenie się natomiast innym podmiotem do wykonania dostawy, w imieniu podmiotu dokonującego dostawy, nie ma żadnego wpływu na określenie podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, bowiem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest zawsze ten podmiot, w którego imieniu dostawa została zrealizowana. Tym samym uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto zlecił jego przewiezienie np. spedytorowi, przewoźnikowi, a nawet nabywcy (jeżeli stanowiło to element umowy sprzedaży), realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową. Tak więc warunkiem realizacji prawa do zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej jest łączne spełnienie określonych w nich przesłanek, tj. dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów m.in. dokumentu UDT ( art.77 ust. 1 u.p.a.). Uprawnienie do zwrotu akcyzy nie jest więc związane z samą zapłatą podatku akcyzowego, tylko z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego. Każdy kto takiej dostawy dokonuje jest uprawniony do zwrotu akcyzy. Uprawnionym jest zatem ten podmiot, który dokonał w swoim imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przy pomocy własnych lub cudzych środków transportu. Brak jest natomiast, w świetle powyższych wywodów, podstaw do poglądu, iż za taki, uznać należy dany podmiot, tylko na podstawie jego wpisu jako dostawcy, w rubryce nr 1 uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że od sprzedaży przedmiotowego wyrobu akcyzowego, został uiszczony podatek akcyzowy. Zapłaty podatku na rachunek Izb Celnej w Katowicach dokonała Skarżąca. Ponadto, Skarżąca dołączyła dokument w postaci opinii prawnej firmy D. Gmbh w Hamburgu z którego wynika, iż wyroby będące przedmiotem dostawy nie są opodatkowane w Niemczech podatkiem akcyzowym, o ile nie są wykorzystywane na cele opałowe lub napędowe. Skarżąca jednakże nie spełniła jednego z warunków, koniecznych do uwzględnienia wniosku o zwrot akcyzy, bowiem wewnątrzwspólnotowa dostawa olejów smarowych została zlecona i opłacona przez nabywcę tych towarów, firmę M. s.r.o. Wynika to ze znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnień przewoźnika firmy I., która wykonywała usługę transportowa, zeznań kierowcy R. D., czy tez z załączonych do nich dokumentów (min. dokumentu CMR z dnia 14 i 18 lipca 2012r., faktur VAT z dnia 14 i 18 lipca 2012r. Powyższy fakt wynika również z oświadczenia Skarżącej. Z powyższych dowodów wynika więc, że transport wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych Rust Cleaner został zlecony i zapłacony na zlecenie czeskiej firmy M. s.r.o., która nabyła powyższy olej smarowy, przemieściła towar na teren Niemiec odsprzedając go firmie O. z siedzibą w Antwerpii. Skarżąca dokonała więc sprzedaży wskazanych wyrobów akcyzowych, nie dokonując jednocześnie ich przemieszczenia we własnym imieniu, nie zleciła również we własnym imieniu ich przemieszczenia dla innego podmiotu. Tym samym uznać należało, że Skarżąca nie dokonała dostawy wspólnotowej tych towarów (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., I GSK 344/11, wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r., I GSK 42/12, www.cbois.nsa.gov.pl). Za nieuzasadnioną, wobec powyższego, uznać należy wykładnię art. 82 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 2 ust.1 pkt. 8 u.p.a. wskazaną przez Skarżącą, a opartą m.in. o poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 333/07, wydanym na gruncie art. 77 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004 nr 29 poz. 257). Tym samym nie uzasadnione okazały się zarzuty określone w punkcie 1 i 2. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zwrot kosztów zastępstwa procesowego adwokata w kwocie 2.700,0 zł.