I SA/Ol 708/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 listopada 2014r. sprawy ze skargi C. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonywana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3618 zł (słownie trzy tysiące sześćset osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 5 marca 2014 r. C.R. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 40.020 zł. W uzasadnieniu wskazał, że zwolnieniu od tego podatku powinna podlegać otrzymana przez Niego należność zagraniczna w wysokości 127.673,72 zł z tytułu pełnienia w okresie od 1 stycznia do 31 lipca 2011 r. służby żołnierza zawodowego w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych i realizowania celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) oraz pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.". W związku z wnioskiem, postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., po czym decyzją z dnia "[...]" określił to zobowiązanie w wysokości 52.324 zł. W konsekwencji tego rozstrzygnięcia, decyzją z "[...]" odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., uznając analogicznie jak w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, że należność zagraniczna, jaką otrzymał on w 2011 r., nie korzysta ze zwolnienia od podatku ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.. Stanowisko to podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia "[...]", wydanej w związku z wniesionym odwołaniem. W uzasadnieniu organ odwołał się do treści art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a), § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Wskazał, że w świetle tych unormowań, dopóki deklaracja korygująca nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego określającą zobowiązanie, wysokość należnego podatku wskazuje wyłącznie deklaracja korygująca. Z uwagi na powyższe niedopuszczalne jest orzekanie w sprawie nadpłaty bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego. Dlatego, prawidłowe było działanie organu I instancji, który w związku z wnioskiem strony o zwrot nadpłaty, w pierwszej kolejności przeprowadził postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Decyzja tego organu z dnia "[...]", stwierdzająca brak podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania kwoty 127.673,72 zł z tytułu należności zagranicznej i określająca podatek w wysokości 52.634 zł, została zaś utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z "[...]". Podstawę tych rozstrzygnięć stanowiło ustalenie, że podatnik nie pełnił określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. zadań w składzie polskiej jednostki wojskowej, użytej poza granicami państwa na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). W postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania, odniesiono się do wszystkich argumentów strony odnośnie prawa do zwolnienia podatkowego. Jednak uznano, że bez znaczenia było, iż podatnik przyczynił się do umocnienia Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego oraz państw sojuszniczych. Celu tego nie realizował bowiem w ramach polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Nie był również obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą taki status w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Pełnił natomiast służbę poza granicami państwa w siedzibie "[...]", gdzie został wyznaczony Rozkazem Personalnym nr "[...]" Dyrektora Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia "[...]". Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w sposób jednoznaczny przesądziła, iż otrzymana przez podatnika w 2011 r. należność zagraniczna podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie C.R., wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucił jej: 1. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f.; 2. błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124, art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 21 § 3 tej ustawy w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.. W uzasadnieniu podniósł, że wobec błędnego określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., wadliwą jest także zaskarżona decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, którą wydano z naruszeniem przepisów art. 75 § 1 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący ponowił argumentację prezentowaną w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, podnosząc, że wykładnia spornego przepisu dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest w całości wadliwa, narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz założenie o racjonalnym prawodawcy. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., organ odwoławczy nie dostrzegł, że oparł się na uzasadnieniu projektu nowelizacji przepisu w pierwotnie proponowanym brzmieniu przez Ministerstwo Obrony Narodowej, który to projekt uległ całkowitej zmianie w wyniku prac legislacyjnych. Jak podniesiono w skardze, dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., niezbędne jest spełnienie wyłącznie dwóch warunków: 1. wypłacone należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w ww. przepisie osób w ramach jednostek wojskowych poza granicami państwa. 2. należności te muszą wynikać z realizacji celów określonych w ww. przepisie. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, skarżący zakwestionował twierdzenie organu że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. odnosi się jedynie do polskich jednostek wojskowych. Wskazał, że przepis ten wyraźnie wskazuje, iż ze zwolnienia mogą korzystać "żołnierze i pracownicy wojska wykonujący zadania poza granicami państwa". Ustawodawca nie zawęził zatem zwolnienia do jednostek wojska polskiego, mając zapewne na uwadze fakt, że Polska jest członkiem NATO. Tylko takie rozumienie spornego przepisu nie narusza zasady racjonalnego prawodawcy i zasady równości wobec prawa. Dokonana natomiast przez organ wykładnia bezzasadnie różnicuje żołnierzy wykonujących w ramach różnych jednostek te same cele. Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, skarżący podniósł, że zachowuje aktualność wyrażony w nim pogląd, że dla zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma żadnego znaczenia podział na żołnierzy "wyznaczonych" i "skierowanych". Ponadto w ww. wyroku NSA wskazał, że z przepisu tego nie wynika, iż chodzi w nim o jednostki wojskowe w rozumieniu przepisów dotyczących żołnierzy zawodowych Wojska Polskiego. "Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa". W skardze podniesiono również, że ustawodawca sformułował dwie odmienne definicje jednostki wojskowej w ustawie z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej i ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Narusza to § 147 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, a ponadto pierwsza ze wskazanych ustaw definiuje jednostki wojskowe, która nie są jednak używane poza granicami państwa. Powyższe przemawia za tym, że na gruncie prawa podatkowego nie powinno się sięgać do przepisów pragmatycznych, zwłaszcza, gdy ustawodawca nie posłużył się odesłaniem do tych przepisów, a takie odesłanie z pewnością zastosowałby, gdyby chciał, aby zwolnienie dotyczyło wymienionych w odpowiednich przepisach podmiotów lub by zawarta w przepisie definicja była rozumiana w sposób określony odrębnymi ustawami. Wskazano również na przepisy art. 19 ust. 1 pkt 1 i art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, z których wynika, że poza żołnierzami w rezerwie kadrowej i w dyspozycji, każdy żołnierz pełni służbę zawsze w składzie jednostki wojskowej. Zdaniem strony, skoro organy uznały za stosowne sięgnięcie do przepisów dotyczących żołnierzy, nie powinny ich stosować wybiórczo pod określony, profiskalny cel. Zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że w zaskarżonej decyzji nie przeanalizowano, czy realizował on cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. W decyzji tej brak nie tylko oceny spełnienia kryteriów zwolnienia podatkowego, ale też i uzasadnienia. Organy obu instancji nie ustaliły, jaki organ określa zadania (zakresy obowiązków) realizowane przez żołnierzy pełniących służbę poza granicami Polski w strukturach NATO. Niezbędna była również w sprawie analiza przepisów i dokumentów NATO (Traktatu Północnoatlantyckiego z dnia 4 kwietnia 1949 r., Deklaracji Szczytu Praskiego z dnia 21 listopada 2002 r. oraz innych dokumentów wewnętrznych i ogólnodostępnych NATO). Jak podniesiono w skardze, każda służba w strukturach NATO wypełnia ustawowe przesłanki zwolnienia od podatku należności zagranicznych. Głównym celem NATO jest bowiem wzajemne wspieranie sił sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a przez to zawsze – wzmocnienie sił państwa, w tym przypadku Polski. Powyższe stanowisko potwierdzają nie tylko powołane w skardze, wcześniejsze decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, ale również wyroki WSA (np. w WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3228/08, WSA w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 541/09). Zdaniem strony, każdy z żołnierzy pełniących swe obowiązki w strukturach NATO przechodzi odpowiednie przeszkolenie i pozostaje w ciągłej gotowości bojowej do użycia w akcjach i konfliktach zbrojnych. Na gruncie przepisów międzynarodowych struktury NATO są w większości jednostkami wojskowymi, czego jednak organy nie zbadały. Przy czym w NATO żołnierze funkcjonują na odmiennych zasadach niż w Polsce, stąd opieranie się na przepisach polskich zawsze będzie prowadzić do błędnych ustaleń faktycznych. Organy podatkowe zlekceważyły ponadto fakt, że te same zadania mogą realizować zarówno żołnierze skierowani, jak i wyznaczeni. Ponadto pominęły treść art. 19 ust. 1 pkt 1 i art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, który potwierdza, ze każdy żołnierz pełni swą czynną służbę zawsze w składzie jednostki wojskowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja organu w przedmiocie odmowy stwierdzenia C.R., nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości zł 40.020 zł. Skarżący w dniu 7 marca 2014r. złożył wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2011 r. PIT-37. Uznał bowiem, iż do należności zagranicznej uzyskanej przez Skarżącego znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w pierwotnie zadeklarowanej wysokości, tj. w kwocie 52.324,00 zł, zaś Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał tę decyzję w mocy. Organy podatkowe obu instancji uznały, że do uzyskanych przez Skarżącego dochodów z tytułu należności zagranicznej, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie ma zastosowania W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej względem postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. Orzekanie w sprawie nadpłaty bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego jest niedopuszczalne. Dlatego działanie organu I instancji, który w związku z wnioskiem strony o zwrot nadpłaty, w pierwszej kolejności przeprowadził postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, było prawidłowe. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w powyżej wskazanym zakresie jest słuszne. Zauważenia w tym miejscu wymaga, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). Stosownie zaś do treści § 2 tego artykułu ordynacji, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis § 3 art. 21 stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy m.in. stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Materia dotycząca nadpłaty została uregulowana w art. 72 – art. 80 O.p., spośród których art. 75 § 1 przyznaje podatnikowi prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. W niniejszej sprawie bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. miała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]" w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w której orzeczono w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. Decyzja ta została poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, po czym uchylona wyrokiem z dnia 20 listopada 2014r. o sygn. akt I SA/Ol 708/14. Jeżeli zatem z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja zawierająca ustalenia faktyczne i ocenę prawną niezbędna dla rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty podatku, to pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 40.020 zł, nie było zasadne. W tej kwestii organ będzie mógł ponownie orzec dopiero po rozstrzygnięciu w zakresie prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.. W związku z powyższym wyjaśnić należy, iż wobec tego, że zarzuty skargi dotyczą w zasadniczo postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania, zbędnym było odnoszenie się do nich w ramach niniejszego postępowania sądowego w przedmiocie legalności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Zostały one bowiem rozpoznane w ramach skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Z tych też powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., o czym Sąd orzekł w pkt I sentencji wyroku. O niewykonywaniu decyzji orzeczono jak w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego, jak w pkt III sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).