I SA/Rz 541/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Bożena Wieczorska NSA Maria Piórkowska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] marca 2009r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K. B. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2009 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania K. B., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] zmieniającą z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...]. Zmiana postanowienia, jakiej dokonano decyzją, polegała na uznaniu za nieprawidłowe stanowiska podatnika, który domagał się stwierdzenia, w trybie interpretacji przepisów prawa podatkowego, iż korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.f.), jako osoba pobierająca należność zagraniczną wypłacaną żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę w jednostce NATO poza granicami państwa. Decyzję wydano w trybie określonym w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) w zw. z art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej: o.p.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż korzystna dla podatnika interpretacja podatkowa dokonana postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego wymagała zmiany, poprzez stwierdzenie że w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku, podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Na pełną akceptację – według organu - zasługiwał pogląd prawny przedstawiony w zaskarżonej odwołaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż postanowienie w przedmiocie interpretacji wydano z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 o.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. wolne od tego podatku są należności pieniężne wypłacane żołnierzom jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (zd. pierwsze). Zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku (zd. drugie). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sam status żołnierza nie jest wystarczający do skorzystania ze zwolnienia w zakresie należności zagranicznej. Wymaga się dodatkowo "wchodzenia tego żołnierza w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa" względnie "użycia żołnierza" w celu wypełniania zadań wyliczonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 zd. pierwsze in media parte u.p.d.f., a przypadku żołnierzy działających indywidualnie (poza jednostką), w celu wypełniania zadań wyliczonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 zd. pierwsze in fine u.p.d.f. Według organu, żołnierz zawodowy spełniający warunki do objęcia zwolnieniem podatkowym to żołnierz "skierowany", wskazany w § 2 pkt 2 lit. a albo lit. c rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację stwierdzono, że podatnik został "wyznaczony" na stanowisko służbowe (referent w Sojuszniczym Dowództwie Operacyjnym Dowództwa Sił Połączonych) w strukturach NATO, na podstawie ostatecznego rozkazu personalnego Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...], na kadencję trzyletnią, od 1 sierpnia 2005 r. do 31 lipca 2008 r. Podstawę tej decyzji stanowił art. 24 i art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2008 r., Nr 141, poz. 892 ze zm.), a także § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz.U. Nr 108, poz. 1144 ze zm.). K. B. nie należał do grupy żołnierzy, których § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) kwalifikuje jako "skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa". Cel jego służby w trakcie kadencji nie spełniał wymogów "wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Z decyzją tą nie zgodził się K. B. wnosząc na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Pełnomocnik skarżącego zrzucił organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., art. 120-122, art. 187 i 193 o.p. oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U Nr 78, poz. 483 ze sprost. i ze zm.). W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż należność zagraniczna korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Dla zakresu tego zwolnienia nie mają znaczenia regulacje § 2 pkt 2 lit. a oraz c rozporządzenia w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Organ powinien ograniczyć się do zbadania, czy stanowisko służbowe oraz cel wyznaczenia do służby poza granicami państwa czyniły zadość wymogom przepisów prawa podatkowego. Nie jest zrozumiałe, dlaczego organ uznał, iż wyznaczenie na stanowisko poza granicami państwa nie może być traktowane jako pełnienie służby w jednostce "użytej poza granicami państwa w celu wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych". Wyłączając go z katalogu podatników uprawnionych do zwolnienia naruszono konstytucyjną zasadę równości, gdyż żołnierze w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej jak on, tj. "skierowani do pełnienia służby w ramach jednostki" mogą korzystać ze zwolnień. On zaś został tego prawa pozbawiony tylko przez to, że został "wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowej strukturze wojskowej, na podstawie indywidualnego rozkazu". Treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. obejmuje zarówno żołnierzy działających w ramach jednostek wojskowych ulokowanych poza granicami Polski, jak i pojedynczych żołnierzy wyznaczanych na stanowiska w organizacjach międzynarodowych, czego dowodzi m.in. to, że funkcjonariusz celny (również wymieniony w tym przepisie) nie mógłby nigdy skorzystać ze zwolnienia, gdyż nie działa w ramach jednostki wojskowej, jednostki Policji ani też jednostki Straży Granicznej. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodał równocześnie, iż skarżący nie odpowiada wymogom art. 21 ust. 1 pkt 83 zd. pierwsze in fine u.p.d.f., gdyż jako wyznaczony indywidualnie żołnierz zawodowy nie był obserwatorem misji organizacji międzynarodowej i sił wielonarodowych, ani też nie brał (zgodnie z wymogami art. 21 ust. 1 pkt 83 zd. pierwsze in media parte u.p.d.f.) udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych bądź akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże z przyczyn pominiętych w jej argumentacji. Zaskarżona decyzja została wydana w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r., do czego tytuł dawał organom art. 4 ust. 2 cyt. ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Stosownie do obydwu łącznie odczytywanych przepisów, w zakresie znajdującym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 o.p. z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo. Zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, którego funkcją jest umożliwienie organowi nadzoru "judykacyjnego", w drodze wyjątku od zasady trwałości rozstrzygnięć ostatecznych, wzruszenia postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I OSK 1961/06, LexPolonica nr 1960549). Wyłączną przesłanką zastosowania tego trybu jest przekonujące wykazanie przez organ odwoławczy, iż kontrolowane ostateczne postanowienie interpretacyjne zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Nie jest więc dostateczną podstawą zmiany takiego postanowienia wydanie go z naruszeniem prawa dowolnego gatunku (np. istotnym). Tylko kwalifikowane, "rażące" właśnie, naruszenie prawa uprawnia organ odwoławczy do ingerencji w treść utrwalonych już stosunków prawnych, które mogło ukształtować ostateczne postanowienie wydane w trybie art. 14a § 4 o.p. Niekwestionowanym jest, iż z rażącym naruszeniem prawa organ ma do czynienia wówczas gdy rozstrzygnięcie jest w sposób oczywisty sprzeczne z przepisem prawa. Naruszenie prawa osiąga stopień rażący, gdy bez większych trudności interpretacyjnych można ustalić, że rozstrzygnięcie bezspornie wymyka się podstawowym kanonom praworządności; jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia prawidłowości działania praworządnego państwa. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, jeżeli upatrywana przez organ wada postanowienia polega na udzieleniu pierwszeństwa jednemu z kliku możliwych, konkurencyjnych, wyników wykładni przepisu prawa. Spór o najlepszą z możliwych wykładnię prawa nie może być sporem o ustalenie wady rażącego naruszenia prawa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 listopada 1994 r., sygn. akt III SA 388/94, "Glosa" 1995, Nr 11, s. 30 oraz z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II OSK 1823/06, LexPolonica nr 1956370). Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej oparł się na odmiennej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., aniżeli uczynił to Naczelnik Urzędu Skarbowego, w postanowieniu z dnia [...] lutego 2007 r. Stwierdził, iż wbrew poglądowi Naczelnika, żołnierz zawodowy wyznaczony na stanowisko w organizacji międzynarodowej (NATO) poza granicami państwa, w żadnym z przypadków nie może być żołnierzem jednostki użytej w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, gdyż pełnienie służby wymaga aktu w postaci skierowania, a nie – jak ma to miejsce w badanej sprawie – wyznaczenia na stanowisko zagraniczne. W związku z tym należność pieniężna związana z pełnieniem takiej służby wojskowej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (o nazwie "należność zagraniczna") nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Poruszone w rozpoznawanej sprawie wątpliwości co do znaczenia użytych w art. 21 ust. 1 pkt 83 zd. pierwsze u.p.d.f. terminów są tak liczne i mogą generować tak rozmaite w skutkach wyniki wykładni, że w żadnym wypadku nie można stwierdzić, iż udzielenie pierwszeństwa jednemu z możliwych wyników wykładni (zaprezentowanemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego) jest równoznaczne z akceptacją rażącego naruszenia prawa. Podkreślenia wymaga, iż załatwienie sprawy z wniosku o interpretację zainicjowanej podaniem z dnia 20 grudnia 2006 r. wymagało w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia, czy żołnierz zawodowy wyznaczony na okres kadencji do pełnienia służby poza granicami kraju w jednostce organizacyjnej NATO może być traktowany jako żołnierz "użytej poza granicami państwa jednostki wojskowej" oraz – w przypadku negatywnej oceny w tym względzie – czy zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. wyraz "użytych" obejmuje wyłącznie całe krajowe struktury wojskowe (jednostki), czy może również żołnierzy mianowanych na stanowiska w krajowych jednostkach, ale na czas określony, wyznaczanych do jednostek organizacyjnych organizacji międzynarodowych. W szczególności podkreślenia wymaga, że § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyraźnie wskazuje, że w czasie pełnienia służby poza granicami państwa, nawet po "skierowaniu", żołnierz (o ile nie jest w rezerwie kadrowej) "pozostaje na ostatnio zajmowanym stanowisku". W trakcie pełnienia służby poza Polską zachowuje zatem moc obowiązującą rozkaz mianujący żołnierza na stanowisko i określający przydział służbowy, tj. wskazujący jednostkę wojskową, w jakiej stanowisko służbowe zostało organizacyjnie wyodrębnione. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brakuje w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń, choć – co nie może umknąć uwadze – nawet niepomyślny dla skarżącego ich wynik wcale nie przesądzałby o rażącym naruszeniu prawa przez Naczelnika. Rolą organu podejmującego się próby wykazania naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. było, w drugiej kolejności, poczynienie jednoznacznych ustaleń, czy funkcja ustrojowa NATO, gdzie pełnił służbę skarżący, spełnia wymogi stawiane zadaniom żołnierzy wymienionych w tym przepisie. Warto w tym względzie zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3228/08 (niepubl.), w którym dokonano szerokiej oceny zadań jednostek organizacyjnych NATO, stwierdzając, iż istotą tego Paktu jest wzmocnienie sił sojuszniczych państw członkowskich. Państwa-Strony Traktatu Północnoatlantyckiego sporządzonego w Waszyngtonie dnia 4 kwietnia 1949 r., jako sojusznicy wojskowi realizują wspólną politykę militarną. Istnieją zatem wszelkie podstawy by twierdzić, że służba żołnierza delegowanego z kraju członkowskiego do jednostki organizacyjnej NATO ze swej natury "przyczynia się do wzmocnienia sił państw sojuszniczych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f.". Rozstrzygnięcia także wymagało i to – na co słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącego – że nie wszyscy funkcjonariusze publiczni objęci katalogiem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. korzystają, pełniąc służbę poza granicami Polski, z odpowiadających im służbowo jednostek organizacyjnych. W przepisie tym nie wymieniono np. jakiejkolwiek jednostki polskiej Służby Celnej, która mogłaby funkcjonować poza terytorium Polski. A to oznacza, że ustawodawca dopuszczał udzielenie ulgi z tytułu pobierania należności za służbę zagraniczną pełnioną na stanowisku nieprzyporządkowanym do "odpowiedniej" jednostki organizacyjnej tej służby. Dopuszczono tym samym skuteczne z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. pełnienie służby w zagranicznej lub międzynarodowej (z siedzibą za granicą) jednostce organizacyjnej. Przytoczone argumenty przesądzają, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 zd. pierwsze u.p.d.f. może dawać rozmaite rezultaty w zależności od argumentów, które mają znaczenie na etapach nadawania znaczeń kolejnym składnikom normy prawnej. Jakość argumentacji podyktowana jest kryteriami celowości (zasadności), którymi kierował się organ stosującego prawo w toku instancji. Tryb nadzoru uregulowany w art. 14b § 5 pkt 2 o.p. nie jest kolejną instancją, w której ponownie kształtowany jest stosunek prawny oparty na postanowieniu w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. Służy usunięciu z obrotu prawnego zupełnie wyjątkowych postanowień, które w oczywisty sposób nie spełniają elementarnych wymogów praworządności z powodu wydania ich z rażącym naruszeniem prawa. W rozpoznawanej sprawie taki przypadek nie zachodził. Na poparcie powyższego stanowiska można odwołać się do motywów wyroku NSA z 26 czerwca 2008r. I FSK 714/07. Sąd wyjaśnił, że: "W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że ratio legis ustanowienia instytucji urzędowych interpretacji było wprowadzenie dla podatników większej pewności co do stosowania prawa podatkowego, przy powszechnie znanej niedoskonałej legislacji i konieczności samoopodatkowania. Omawiane uregulowanie miało na celu również zabezpieczenie podatnika od zbyt pochopnych uchyleń, korzystnych dla podatnika rozstrzygnięć. W konsekwencji przyjmuje się, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" użyte w tym przepisie obejmuje takie naruszenie prawa, które odpowiada uchybieniom stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 104, por. również wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008r. o sygn. akt I FSK 143/07). W wyroku z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06 (z aprobująca glosą R. Kubackiego ST 2007/7-8/147) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że zmiana albo uchylenie z urzędu pisemnej interpretacji może nastąpić w wypadku zastosowania w postanowieniu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne wątpliwości. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej dokonując zmiany urzędowej interpretacji wydanej przez naczelnika urzędu skarbowego powinien wykazać, że interpretowana norma jest oczywista i niewątpliwa, przedstawiając własną, nie budzącą wątpliwości, interpretację, w świetle której interpretacja naczelnika urzędu skarbowego byłaby oczywiście błędna." Z wyłożonych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 135 p.p.s.a. – również poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...]. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na koszty te składają się: 200zł – tytułem uiszczonego wpisu od skargi (§ 2 ust. 6) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.); wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego – 240zł (§ 2 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075) oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa przez skarżącego doradcy podatkowemu.