III SA/Wa 1245/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r. sprawy ze skargi C. mbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. mbH z siedzibą w Niemczech kwotę 11.807 zł (słownie: jedenaście tysięcy osiemset siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C. mbH (zwana dalej: Spółką lub Skarżącą) złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2007 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 458.903,00 zł, w związku z wykazaniem w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2007 r. nienależnego, zdaniem Spółki, zobowiązania podatkowego. Spółka wyjaśniła, że jako podatnik nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlega w Polsce tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że w Polsce podlegają opodatkowaniu dochody Spółki osiągane wyłącznie na terytorium kraju. Zarządzany przez nią Fundusz, prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą polegającą m.in. na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, jak również na wynajmie powierzchni komercyjnej w posiadanych nieruchomościach. Fundusz zorganizowany jest jako instytucja wspólnego inwestowania, stosownie do regulacji prawa niemieckiego. Fundusz nie posiada osobowości prawnej, a we wszystkich czynnościach prawnych, co do zasady, działa poprzez Spółkę. W rzeczywistości Spółkę i Fundusz charakteryzuje wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. Oba podmioty funkcjonują w konstrukcji, w której Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, którą na rachunek Funduszu zarządza Spółka. Spółka nie ujawnia w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów Funduszu, jak również przychodów uzyskanych i kosztów poniesionych w związku z inwestycjami dokonanymi na rzecz Funduszu. Kwoty te ujawniane są w danych finansowych Funduszu. Podobnie Fundusz nie odpowiada za bieżące zobowiązania Spółki, także w przypadku jej niewypłacalności. W Niemczech zarówno Fundusz jak i Spółka podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, co potwierdzają certyfikaty rezydencji podatkowej wydawane przez niemieckie organy podatkowe zarówno dla Funduszu, jak i dla Spółki. W złożonym wniosku Spółka wskazała na wydaną Funduszowi pisemną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. interpretację z 8 września 2011 r. Nr IPPB5/423-570/11-2/AJ oraz na interpretację z 6 października 2011 r. Według Spółki, w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. reprezentowany przez nią Fundusz, na mocy postanowień art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.p.), korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Fundusz spełniał także definicję funduszu inwestycyjnego działającego na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej zwana: u.f.i.). W konsekwencji Spółka uznała, iż nienależnie wpłacała w 2007 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, w związku z faktem, że nie podlega ona opodatkowaniu w Polsce z tytułu prowadzonych inwestycji Funduszu, jako że podatnikiem z tytułu prowadzonej działalności inwestycyjnej jest Fundusz, a nie Spółka. Natomiast, występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Spółka działała we własnym imieniu jako podatnik podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, który nienależnie uiścił świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: NUS) postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Powołując się na art. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. - zwanej dalej: K.c.) NUS uznał, iż Funduszowi, który stanowi jedynie "wyodrębniony majątek" nie można przypisać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy. W ocenie NUS to Spółkę będącą niemiecką spółką inwestycyjną w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski należy uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanego przez siebie Funduszu, którego część w formie nieruchomości znajduje się m.in. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem NUS jedynym podmiotem uzyskującym m.in. przychody ze zbycia i z wynajmu nieruchomości bądź ponoszącym koszty np. z tytułu zarządzania nieruchomościami jest Spółka, gdyż to ona posiada zarówno prawne, jak i ekonomiczne władztwo nad wynajmowanymi/zbywanymi przez siebie nieruchomościami i w konsekwencji, to Spółka jest podmiotem, któremu należy przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski, w tym m.in. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości. Dlatego Skarżąca, będąca niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w świetle polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest podatnikiem, na którym ciążą obowiązki w zakresie rozliczania podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W związku z powyższym NUS określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Ponadto NUS stwierdził, że do przychodów Spółki nie stosuje się zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.). W ocenie NUS aby przedmiotowe zwolnienie znalazło zastosowanie, musi występować w danym przypadku fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów u.f.i. Zdaniem NUS z uwagi na uregulowania niemieckiej ustawy o inwestycjach Spółka zarządzająca, osiągająca dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest funduszem inwestycyjnym, a tym samym nie spełnia podstawowej przesłanki zwolnienia. W związku z powyższym zwolnienie wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie będzie miało w niniejszej sprawie zastosowania. Skarżąca złożyła od decyzji NUS odwołanie. Zarzuciła w nim naruszenie art. 1 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwana: O.p.) poprzez błędną interpretację przepisów prawa, która doprowadziła do nieuprawnionego uznania, że Spółkę, będącą niemiecką spółką zarządzającą działającym na obszarze Polski otwartym funduszem inwestycyjnym należy uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski, a których jedynym beneficjentem jest Fundusz, w konsekwencji czego NUS bezzasadnie określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 458.903,00 zł; naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że ustalony w toku postępowania podatkowego rzeczywisty stan faktyczny okazał się odmienny od tego, do którego odnosi się interpretacja nr IPPB5/423-570/11-2/AJ z dnia 8 września 2011 r. W rezultacie, NUS błędnie uznał, że to Spółka uzyskuje dochody ze źródła położonego w Polsce, a nie Fundusz oraz że Spółka posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i to na niej ciążą obowiązki w zakresie rozliczania i opłacania podatku dochodowego od osiągniętego dochodu, w tym m.in. dochodu uzyskanego z tytułu wynajmu nieruchomości, którego jedynym ekonomicznym beneficjentem jest Fundusz; naruszenie art. 21 § 3 w związku z art. 75 § 4 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w kwocie identycznej, jak zadeklarowana w pierwotnie złożonym zeznaniu rocznym CIT-8 za 2007r., zamiast umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że regulacje u.p.d.o.p. nie uzależniają statusu podatnika od okoliczności posiadania statusu cywilnoprawnego właściciela rzeczy będącej źródłem dochodów. Zgodnie z art. 1 i 1a u.p.d.o.p. za podatników należy uznać osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej), zagraniczne spółki niemające osobowości prawnej (jeśli według prawa kraju, w którym mają siedzibę lub zarząd, są traktowane jako osoby prawne i w całości ich dochody są opodatkowane w tym kraju, bez względu na miejsce uzyskania tych dochodów) oraz grupy kapitałowe spełniające szczególne warunki. Zdaniem Spółki powyższe regulacje nie uzależniają statusu podatnika od okoliczności posiadania statusu cywilnoprawnego właściciela rzeczy będącej źródłem dochodów. Tym samym uznanie przez NUS, że status cywilnoprawnego właściciela decyduje w istocie o tym, który podmiot (Spółkę czy zarządzany przez nią Fundusz) należy uznać za podatnika, jest niewątpliwym naruszeniem zasady autonomii prawa podatkowego. Spółka podkreśliła, że u.p.d.o.p. nie wymaga, aby dla pozyskania statusu podatnika jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej musiała mieć zdolność do czynności prawnych. W odniesieniu do tej kategorii podatników, uzyskanie statusu podatnika jest niezależne od posiadania zdolności do czynności prawnych w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Obejmuje więc ona także niemiecki fundusz inwestycyjny, będący instytucją wspólnego inwestowania, lecz nieposiadający zdolności do czynności prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) decyzją z [...] lutego 2014r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W pierwszej kolejności DIS rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że w jego ocenie w sprawie zaistniała okoliczność określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o której na podstawie art. 70c O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013r.), bowiem Spółka została zawiadomiona o zawieszeniu terminu przedawnienia 20 grudnia 2013r., zatem przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. DIS wyjaśnił, że sporne w sprawie jest, czy dochody osiągane przez Spółkę w 2007r. powinny być zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Zdaniem DIS, NUS zasadnie uznał, że Fundusze nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p. W ocenie DIS wyłącznie Spółkę, będącą niemiecką spółką inwestycyjną można uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski. Ustalono bowiem, że to Spółka jest cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanego przez siebie Funduszu, którego część w formie nieruchomości znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz wyłącznie Spółka uzyskuje przychody z wynajmu nieruchomości bądź ponosi koszty np. z tytułu zarządzania nieruchomościami. Ponadto wyłącznie Spółka posiada prawne, jak i ekonomiczne, władztwo nad wynajmowaną przez siebie nieruchomością i w konsekwencji, to Spółka jest podmiotem, któremu należy przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski. Zdaniem DIS to Spółka objęta jest zakresem przepisu art. 1 u.p.d.o.p. i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro podatnikiem jest Spółka to można rozpatrywać zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., jedynie w odniesieniu do tego podmiotu. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka nie jest funduszem inwestycyjnym, ale - co nie stanowi kwestii spornej - jedynie podmiotem zarządzającym takim funduszem. Powoduje to, że Spółka nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu. W stanie prawnym brak jest bowiem możliwości uznania, iż podmiot niebędący funduszem inwestycyjnym może skorzystać z powyższego zwolnienia podmiotowego, skoro zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie u.f.i. Zdaniem DIS za fundusz inwestycyjny na gruncie u.p.d.o.p. nie można uznać Funduszu będącego jedynie wyodrębnioną masą majątkową, gdyż art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. ma zastosowanie jedynie do podatników podatku dochodowego od osób prawnych określonych w art. 1 u.p.d.o.p. DIS nie podzielił zarzutu odwołania, że NUS pominął wydaną dla Funduszu, a nie Spółki, interpretację podatkową. DIS wyjaśnił, że interpretacja odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji, a nie ustalonego na podstawie dowodów źródłowych, jak to miało miejsce w toku postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie NUS ustalił, co też zostało również zweryfikowane przez DIS w ramach postępowania odwoławczego, że rzeczywisty stan faktyczny okazał się odmienny od tego, do którego odnosi się interpretacja. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 w związku z art. 75 § 4 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w kwocie identycznej, jak zadeklarowana w pierwotnie złożonym zeznaniu rocznym CIT-8 za 2007 r., zamiast umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, DIS wyjaśnił, że relacje zachodzące pomiędzy postępowaniem "wymiarowym", a postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty wskazują, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego niejako wyprzedza i determinuje postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że to pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Ocena istnienia lub nieistnienia nadpłaty co do zasady powinna zostać poprzedzona czynnościami sprawdzającymi, a o ile zachodzą dalsze wątpliwości, określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie Skarżąca złożyła deklarację z wnioskiem o nadpłatę w całości wykazanego wcześniej zobowiązania, zaś prawidłowość skorygowanego zeznania wzbudzała wątpliwości NUS, a zatem uzasadnione było wszczęcie postępowania wymiarowego z urzędu i przeprowadzenie kompleksowej kontroli zadeklarowanych kwot. Skarżąca złożyła na decyzję DIS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację art. 1 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku oraz art. 120 O.p. Zdaniem Skarżącej godzi ona w traktatowe zasady dotyczące swobody przepływu kapitału, swobody przedsiębiorczości i niedyskryminacji, co doprowadziło do nieuprawnionego utrzymania w mocy decyzji NUS, w której to NUS błędnie uznał, że Fundusz nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy oraz że to Spółkę, będącą niemiecką spółką zarządzającą działającym na obszarze Polski Funduszem, należy uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski, których jedynym beneficjentem jest Fundusz. W konsekwencji, NUS bezzasadnie określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1.01.2007-31.12.2007 w wysokości 458.903 zł. Skarżąca zarzuciła też inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p., które w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji NUS, w której NUS błędnie stwierdził, że ustalony w toku postępowania podatkowego rzeczywisty stan faktyczny okazał się odmienny od tego, do którego odnosi się interpretacja nr IPPB5/423-570/11-2/AJ. W rezultacie doszło do błędnego podtrzymania decyzji NUS, którego zdaniem to Spółka uzyskuje dochody ze źródła położonego w Polsce (a nie Fundusz) oraz posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i to na niej ciążą obowiązki w zakresie rozliczania i opłacania podatku dochodowego od osiągniętego dochodu, w tym m.in. dochodu uzyskanego z tytułu wynajmu nieruchomości, którego jedynym ekonomicznym beneficjentem jest Fundusz; b) poprzez nie umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego przez NUS, co stanowi naruszenie art. 21 § 3 w zw. z art. 75 § 4 oraz art. 208 §1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji NUS, w której określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie identycznej, jak zadeklarowana w pierwotnie złożonym zeznaniu rocznym CIT-8 za 2007 rok. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Skarżąca w dniu 13 listopada 2014r. złożyła replikę na odpowiedź na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Organy podatkowe obu instancji uznały, iż skarżąca Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego ustanowionego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2007r., stanowił, iż zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546). DIS uznał, że jedynie Skarżącą, będącą niemiecką spółką inwestycyjną można uznać za polskiego podatnika w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski. Skarżąca jest cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanych przez siebie Funduszy, którego część w formie nieruchomości znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wyłącznie Spółka uzyskuje przychody z wynajmu nieruchomości, bądź ponosi koszty np. z tytułu zarządzania nieruchomościami. Wyłącznie Spółka posiada prawne i ekonomiczne władztwo nad wynajmowaną nieruchomością i w konsekwencji, to Spółka jest podmiotem, któremu należy przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski, w tym m.in. z wynajmu nieruchomości. Zatem zastosowanie zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. można rozpatrywać jedynie w odniesieniu do Spółki. Jednakże nie jest ona funduszem inwestycyjnym w rozumieniu tego przepisu, a jedynie podmiotem zarządzającym takimi funduszami. Podmiot niebędący funduszem inwestycyjnym nie może więc skorzystać ze zwolnienia, bo zgodnie z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne. Za fundusz inwestycyjny na gruncie u.p.d.p. nie można też uznać Funduszu będącego jedynie wyodrębnioną masą majątkową, gdyż art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. ma zastosowanie jedynie do podatników p.d.p. określonych w art. 1 u.p.d.p. DIS swoje stanowisko zbudował wyłącznie na podstawie literalnej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., przy uwzględnieniu art. 1 u.p.d.p., który to przepis określa krąg podmiotów objętych działaniem u.p.d.p. Zdaniem Sądu, zastosowanie przez organ odwoławczy wykładni literalnej z pominięciem wykładni systemowej było błędem, który mógł mieć znaczenie dla wyniku sprawy. Treść art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. wręcz "narzuca" zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej, gdyż w przepisie tym znalazło się odesłanie do ww. u.f.i. oraz dotyczy on zwolnienia podmiotowego: funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów u.f.i. Na potrzeby odkodowania normy z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. konieczne było więc sięgniecie do przepisów u.f.i. W tym miejscu warto wyjaśnić, że wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością, spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi (B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 201). Znaczenia konkretnego przepisu prawnego nie można dochodzić w oderwaniu od innych przepisów zawartych w określonym akcie prawnym (wykładnia systemowa wewnętrzna), a także w innych aktach prawnych należących do danej gałęzi prawa lub całego porządku prawnego (wykładnia systemowa zewnętrzna). Stosując wykładnię systemową zewnętrzną należy uwzględnić Konstytucję RP, inne akty prawne obowiązujące w Polsce, ale też prawo wspólnotowe (unijne), szczególnie, że prawo to ma pierwszeństwo przed prawem krajowym, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego. Przypomnieć trzeba, że zgodnie art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Stosownie zaś do postanowień art. 91 Konstytucji RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1), a jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust. 3). Z przepisu art. 90 Konstytucji RP wynika, iż Rzeczpospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej przekazać organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach (ust. 1), wyrażenie zaś zgody na ratyfikację takiej umowy może być uchwalone w referendum ogólnokrajowym zgodnie z przepisem art. 125 (ust. 3). Bez wątpienia źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, w rozumieniu Konstytucji RP, jest Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (TWE; obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – TFUE), który jest umową międzynarodową podpisaną w Rzymie dnia 25 marca 1957r., do której Polska przystąpiła na mocy umowy międzynarodowej podpisanej w Atenach 16 kwietnia 2003r., ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ogólnonarodowym referendum, ogłoszoną w Dzienniku Ustaw (por.: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską - Dz.U. Nr 90, poz.864/2, a także: uchwała Sądu Najwyższego z 16 lipca 2003r. w przedmiocie ważności referendum ogólnokrajowego [...] - Dz.U. Nr 126, poz.1170 i oświadczenie rządowe z 21 kwietnia 2004r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu [...] - Dz.U. Nr 90, poz.865). Organy podatkowe mają więc obowiązek stosować wynikające z TWE (TFUE) normy, co potwierdza także art. 120 O.p. W razie sprzeczności z ustawą, postanowienia TWE mają przed nią pierwszeństwo, sprzeczność taka ma jednak miejsce tylko wówczas, gdy zgodności norm nie można zapewnić przy zastosowaniu ich właściwej wykładni. Z art. 10 TWE wywodzony jest obowiązek zapewnienia przez państwa członkowskie skutecznego stosowania prawa wspólnotowego, w tym – w razie sprzeczności z nim normy prawa krajowego – z pierwszeństwem przed tą normą, przy czym przez państwo członkowskie rozumie się wszystkie jego organy, a nie tylko sądy (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej zwany Trybunałem - w sprawach 26/62 – Van Gend&Loos, 646/64 Costa v. ENEL, 106/77 SimmenthalSpA). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (wyroki Trybunału: z 14 lutego 1995r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 21; z 16 lipca 1998r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. str. I-4695, pkt 19; oraz z 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb. Orz. str. I-2107, pkt 28) oraz powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (wyroki Trybunału: z 11 sierpnia 1995r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. str. I-2493, pkt 16; z 29 kwietnia 1999r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I-2651, pkt 19; oraz z 8 marca 2001r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I-1727, pkt 37). Wszelka dyskryminacja przedsiębiorców z państw członkowskich przez władze innych państw członkowskich jest zakazana, na mocy art. 12, art. 43 i art. 56 ust.1 i 2 TWE (odpowiednio - art. 18, art. 49, art. 63 ust. 1 TFUE). Swoboda działalności gospodarczej, którą art. 43 TWE przyznaje obywatelom państw Wspólnoty i która oznacza dla nich dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach, co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli obejmuje, zgodnie z art. 48 TWE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty, prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (por. w szczególności wyroki Trybunału z 21 września 1999r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain ZN, Rec. str. I-6161, pkt 35; oraz ww. w sprawie Keller Holding). Natomiast zgodnie z art. 56 ust. 1 i 2 TWE (art. 63 ust.1 TFUE), dotyczących zasady swobody przepływu kapitału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi oraz wszelkie ograniczenia w płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Do środków zakazanych zgodnie z art. 56 ust. 1 TWE zalicza się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, w szczególności środki, które mogą zniechęcać podmioty niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim, w tym różne traktowanie z punktu widzenia opodatkowania przychodów uzyskanych w tym państwie z tytułu zainwestowania kapitału podmiotów w zależności od miejsca pochodzenia. Nie zmienia tego fakt, iż zgodnie z art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE art. 56 nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Postanowienie art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE, jako odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, należy interpretować ściśle i nie można go rozumieć w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania są zgodne z TWE. Odstępstwo, o którym mowa w art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE, samo jest bowiem ograniczone przez art. 58 ust. 3 TWE, zgodnie z którym odmienne traktowanie nie może mieć charakteru dyskryminującego lub arbitralnego, tj. może być stosowane pod warunkiem, że odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub że jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Jeśli zaś chodzi o umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to fakt ich obowiązywania nie ma w kontekście wskazanych regulacji TWE istotnego znaczenia (por. w szczególności wyroki Trybunału: w sprawach połączonych C-338/11 do C-347/11, w sprawie C-493/09 i w sprawie C-284/09 oraz powołane w nich orzeczenia). Z powyższego wynika, iż w rozpoznawanej sprawie, gdzie występuje niemiecka Spółka, której przedmiotem działalności jest zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi, wykładnia systemowa zewnętrzna powinna uwzględniać przepisy Konstytucji RP, przepisy u.f.i. oraz wyżej wskazane przepisy TWE (obecnie TFUE). Na konieczność dokonania wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. z uwzględnieniem przepisów TWE wielokrotnie wskazywano w orzeczeniach Sądów administracyjnych, w tym Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach z: 28 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 1308/11, 4 marca 2014r. sygn. akt I FSK 755/12, 5 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 725/11 (dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wskazano m.in. na zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika tego pierwszego państwa oraz na nałożony art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP nakaz równego traktowania i zakaz dyskryminacji obu grup funduszy inwestycyjnych, tj. polskich i zagranicznych. Ponadto, jak wskazano powyżej, organ podatkowy, dokonując wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., powinien sięgnąć do u.f.i. Art. 1 u.f.i. stanowi, iż ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. W myśl art. 2 pkt 10 u.f.i. spółka zarządzająca jest to podmiot lub spółka z siedzibą w państwie członkowskim, której podstawowa działalność polega na zarządzaniu funduszami zagranicznymi. Warto też rozważyć, w kontekście ww. unormowań, treść art. 253 ust. 4 u.f.i., który stanowi, iż przez siedzibę funduszu zagranicznego rozumie się siedzibę spółki zarządzającej, jeżeli fundusz ten nie jest osobą prawną. Z przytoczonych przepisów u.f.i. wynika, że regulacją tej ustawy objęte zostały: fundusze inwestycyjne mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, fundusze inwestycyjne otwarte i spółki inwestycyjne z siedzibą w państwie członkowskim oraz spółki zarządzające prowadzące działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Do prawidłowej interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. konieczne było więc rozważenie, czy skarżąca Spółka może być uznana za fundusz inwestycyjny na podstawie u.f.i., zaś takich rozważań zabrakło w zaskarżonej decyzji. DIS uznał, że Skarżąca, którą określił mianem spółki zarządzającej, nie jest funduszem inwestycyjnym. Uczynił to jednak w sposób abstrakcyjny, bo nie poparty żadnym przepisem prawa, a w szczególności ww. u.f.i. Dodać należy, iż skarżąca Spółka podała, że posiada status spółki inwestycyjnej. O spółce inwestycyjnej, jak i o spółce zarządzającej, mowa jest w przepisach u.f.i., w odniesieniu do podmiotów zagranicznych prowadzących działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasadniczą więc kwestią jest ustalenie statusu skarżącej Spółki w świetle przepisów ww. ustawy, gdyż tylko wówczas można będzie stwierdzić, czy jest ona funduszem inwestycyjnym, czy też nim nie jest. Z zaskarżonej decyzji wynika, że DIS oraz NUS na tę okoliczność ustaleń nie poczyniły. Wobec tego organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę, zobowiązany jest poczynić ustalenia na okoliczność określenia statusu skarżącej Spółki, jako funduszu inwestycyjnego, według powyżej wskazanych kryteriów, wskazując przy tym dowody, które stanowić będą podstawę ustaleń. Powinien wziąć pod uwagę rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego, a nie jego formę prawną (por. stanowisko NSA z wyroku z 4 marca 2014r. sygn. akt I FSK 755/12, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela) oraz rozważyć, czy polskie przepisy nie nakładają na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika polskiego, biorąc przy tym pod uwagę regulacje zawartą w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Sąd stwierdza, że wobec braku rzetelnej analizy prawnej, co do statusu skarżącej Spółki, jako funduszu inwestycyjnego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. w związku z ww. przepisami u.f.i., dalsza wypowiedź Sądu jest niemożliwa. W związku z tym na tym etapie sporu Sąd nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 i 122 tej ustawy poprzez błędne uznanie przez organy podatkowe, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania jest odmienny od tego, do którego odnosi się interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 8 września 2011r. wydana dla Funduszu. Sąd dokonuje bowiem kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Sąd, reasumując, stwierdza, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., przez jego nieprawidłową wykładnię. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270, dalej zwanej: "P.p.s.a."), postanowił, jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono na mocy art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200 P.p.s.a.