I SA/Ol 632/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 listopada 2014r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Gmina Miejska skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (zwanego dalej także "organem interpretującym"), wniosek z dnia 19.12.2013r., uzupełniony wnioskiem z dnia 12.03.2013r., o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia od podatku przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie, m.in. w związku z wydaniem przez Starostę decyzji o realizacji inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi powiatowej oraz możliwości skorygowania podatku należnego wykazanego uprzednio przez Gminę w związku ze zbyciem ww. prawa. Z przedstawionego we wniosku z dnia 19.12.2013r. stanu faktycznego wynikało, że na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013r., poz. 687 ze zm.): 1. decyzją z dnia 2.07.2012r. Wojewoda zezwolił na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi ekspresowej S-7 na odcinku M.-O., 2. decyzją z dnia 10 września 2012r. Starosta udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi powiatowej. Decyzją objęto m.in. prawo własności nieruchomości Gminy i prawo wieczystego użytkowania gruntów będących w posiadaniu osób trzecich. W związku z powyższymi zdarzeniami wnioskująca postawiła dwa odrębne pytania. Przedmiotem niniejszego postępowania jest interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z zaistnieniem zdarzenia wymienionego w punkcie 2. Jak wynika z wniosku, konsekwencją decyzji Starosty z dnia 10.09.2012r. było przyznanie trzema decyzjami z dnia 26.08.2013r. przez Starostę na rzecz Gminy odszkodowań z tytułu przeniesienia: - prawa własności nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, składającej się z niezabudowanej działki gruntu przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania na cele mieszkalno-usługowe (MU); wysokość odszkodowania ustalono w kwocie 55,00 zł; - prawa własności nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i spółdzielni mieszkaniowej, składającej się z niezabudowanej działki gruntu przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania na cele mieszkalno-usługowe (MU); wysokość odszkodowania ustalono w kwocie 22.520,00 zł; - prawa własności nieruchomości składającej się z niezabudowanych działek gruntu przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania na cele mieszkalno-usługowe (MU); wysokość odszkodowania ustalono w kwocie 144.925,00 zł. Wartość ustalonych odszkodowań na rzecz Gminy została określona w drodze sporządzenia operatów szacunkowych przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Wypłaty odszkodowań dokonał Powiat, na rzecz którego, po otrzymaniu odszkodowania, Gmina wystawiła faktury sprzedaży wykazując podatek należny według stawki w wysokości 23%. Podatek został obliczony metodą "w stu", zaewidencjonowany, zadeklarowany i rozliczony w deklaracjach VAT-7 w miesiącu otrzymania odszkodowania, tj. we wrześniu 2013r. Własność ww. nieruchomości, będących przedmiotem przewłaszczenia, Gmina nabyła na podstawie decyzji Wojewody w latach: 1991, 1992 i 1993. Czynności przekazania tych nieruchomości nie były obciążone podatkiem VAT - przekazanie nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 23 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy odszkodowanie otrzymane w miesiącu wrześniu 2013r. z tytułu przeniesienia własności nieruchomości oraz "prawa wieczystego użytkowania gruntu" z nakazu władzy publicznej w związku z wywłaszczeniem terenów pod budowę drogi powiatowej, jest zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r.) w związku z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 117, poz. 1054 ze zm.)- dalej "ustawa o VAT"? Zdaniem Gminy odszkodowanie otrzymane w miesiącu wrześniu 2013r. z tytułu przeniesienia własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu z nakazu władzy w związku z wywłaszczeniem terenów pod budowę drogi powiatowej, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie negując faktu, iż z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu z nakazu władzy publicznej jest podatnikiem podatku VAT, Gmina stwierdziła, że z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r., wynika, że dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane zwolniona jest od podatku. Stosownie zaś do art. 2 pkt 33 ustawy, pod pojęciem "terenów budowlanych" rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni przytoczyła interpretację ogólną z dnia 18 czerwca 2013r. Nr PT10/033/12/207/WLI/13/RD Ministra Finansów, który dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ustawy o VAT stwierdził m.in., że ,,( ... ) Tym samym od dnia 1 kwietnia 2013r. w związku z wprowadzeniem do ustawy o VAT definicji terenu budowlanego dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków (...). W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług". Mając na uwadze powyższe Gmina uznała, że z zestawienia treści art. 2 pkt 33 ustawy o VAT z treścią art. 11i ust. 2 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wynika, że art. 2 pkt 33 ustawy o VAT expressis verbis odwołuje się do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku - do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W ocenie Gminy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej - wydawana przez Wojewodę w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo Starostę w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, na podstawie art. 11a ust. 1 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - nie jest decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, która wydawana jest w oparciu o przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Tym samym, zdaniem Gminy, teren przeznaczony pod inwestycje drogowe nie spełnia definicji terenu budowlanego dla celów podatku od towarów i usług, zatem jest terenem niezabudowanym innym niż teren budowlany. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia "[...]" nr "[...]" uznał za nieprawidłowe wyrażone we wniosku stanowisko. Powołał się na: art. 2 pkt 33, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz na art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny. Wskazał, że opodatkowane podatkiem od towarów i usług są, co do zasady, dostawy nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego bądź decyzją o warunkach zabudowy. Następnie odwołując się do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012r., poz. 647, ze zm.) stwierdził, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy. Zaś przez inwestycję celu publicznego należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651, ze zm.), zgodnie z art. 2 pkt 5 o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Celem publicznym w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji. Ponadto w oparciu o art. 11a ust. 1 i art. 11f pkt 6 i art. 11i ust. 1 i 2 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stwierdził, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu. Wskazując na treść art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych Organ stwierdził, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 1a tej ustawy zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Nadto organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydaje również decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym Organ interpretujący stwierdził, że wbrew stanowisku wnioskodawczyni przedstawionemu we wniosku - przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowych, o których mowa we wniosku, w zamian za odszkodowanie nie było zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Organu, treść wniosku wskazuje bowiem, że decyzja Starosty, na podstawie której zezwolono na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi powiatowej, przesądziła o charakterze przedmiotowych gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę. Z uwagi na fakt, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidują dla tej czynności zwolnienia od podatku bądź opodatkowania stawką obniżoną, Gmina była zobowiązana do opodatkowania jej stawką podatku w wysokości 23%. Wobec tego brak jest podstaw do wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących dokonane transakcje. Tym samym Gmina nie będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego na podstawie regulacji zawartej w art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzając powyższe, Organ nie rozstrzygnął kwestii sposobu opodatkowania przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntów, gdyż z treści wniosku wynikało, że przedmiotem zbycia przez Gminę było wyłącznie prawo własności nieruchomości. Nadto poinformował, że w kwestii sposobu opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów w zamian za odszkodowanie w związku z wydaniem przez Wojewodę decyzji o realizacji inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi ekspresowej oraz możliwości skorygowania podatku należnego wykazanego uprzednio przez Gminę w związku ze zbyciem ww. praw, wydano postanowienie nr "[...]". Pismem z dnia 16.04.2014r. Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia 5.06.2014r. Organ interpretujący stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina Miejska wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów postępowania: - art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, gdy w procesie wykładni prawa podatkowego pominięto normy prawa mające istotne znaczenie w sprawie, - art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że przeniesienie prawa własności przedmiotowych nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, - art. 2 pkt 12 i pkt 13 i art. 15 ust. 2 pkt 6 i pkt 10 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez niezastosowanie ich co skutkowało ustaleniem, iż przeniesienie prawa własności przedmiotowych nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę gruntów budowlanych i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretującego skarżąca, odwołując się do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, art. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami podniosła, że ustawodawca odróżnia pojęcie "tereny budowlane", tj. działki budowlane, od "uzbrojenia terenu" tj. budowy drogi wchodzącej w skład urządzeń infrastruktury technicznej. Powyższe zaś ma w ocenie skarżącej istotne znaczenie przy interpretacji normy prawnej zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Kontynuując rozważania w tym zakresie skarżąca, odwołując się do wykładni literalnej przepisów, zdefiniowała pojęcie "teren budowlany" jako "grunt przeznaczony pod zabudowę" dla celów podatku od towarów i usług, przez który jej zadaniem należy rozumieć teren zdatny pod zabudowę, charakteryzujący się parametrami wymienionymi w art. 15 ust. 2 pkt 6 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (m.in. minimalną i maksymalną intensywnością zabudowy, maksymalną wysokością zabudowy czy gabarytami obiektów). Skarżąca podkreśliła, że dla właściwego odczytania normy prawnej wyrażonej w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.04.2013r.) konieczne jest uwzględnienie treści art. 2 pkt 12 i pkt 13 i art. 15 ust. 2 pkt 6 i pkt 10 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz treści art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z łącznego bowiem zestawienia powołanych powyżej norm prawnych, po uwzględnieniu literalnego brzmienia pojęć użytych przez ustawodawcę polskiego, strona wywiodła, że pojęcie "terenu budowlanego, którym jest teren przeznaczony pod zabudowę" (w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT) oznacza: teren, który stanowi część powierzchni ziemi wraz z jej rzeźbą i pokryciem, przeznaczony pod zabudowę budynkami, na który składają się z działki budowlane stanowiące nieruchomość gruntową (lub działkę gruntu), której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego. Zdaniem skarżącej za poprawnością przestawionej definicji terenu budowlanego przemawia również fakt, że ustawodawca w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym za działkę budowlaną, (gdzie kilka działek budowlanych tworzy teren budowlany), uważa taki kawałek ziemi, który m.in. ma dostęp do drogi publicznej oraz jest wyposażony w urządzenia infrastruktury technicznej. Innymi słowy skarżąca stwierdziła, że przez teren budowlany należy rozumieć taki teren, który jest uzbrojony w urządzenia infrastruktury technicznej, w skład której to infrastruktury wchodzą drogi. A contrario skarżąca wywiodła, że nie jest terenem budowlanym, tj. terenem przeznaczonym pod zabudowę, teren przeznaczony pod inwestycję dróg publicznych, gdyż droga wchodzi w skład urządzeń infrastruktury technicznej, która to infrastruktura stanowi uzbrojenie terenu budowlanego. Taki też wniosek zdaniem skarżącej, wynika z art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE, gdzie jako teren budowlany uznano: teren nieuzbrojony tj.: teren nie posiadający urządzeń infrastruktury technicznej, w tym nie posiadający dróg oraz teren uzbrojony, który wg prawa polskiego jest ternem wyposażonym w urządzenia infrastruktury technicznej, w skład którego wchodzą m.in drogi. Mając na uwadze powyższe skarżąca wywiodła, że teren pod budowę drogi jest terenem pod budowę urządzenia infrastruktury technicznej tj. terenem pod budowę uzbrojenia, a nie terenem przeznaczonym pod zabudowę budynkami. W odpowiedzi na skargę działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Uregulowana przepisami art. 14b – 14p Ordynacji podatkowej instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego oznacza stosowanie tego prawa bez prowadzenia postępowania dowodowego przez organ uprawniony do wydania aktu administracyjnego. Stosownie do art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej na podmiocie ubiegającym się o interpretację ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast rola organu podatkowego sprowadza się, co do zasady, do zaakceptowania przedstawionej oceny bądź do jej zanegowania. W tym drugim przypadku powinnością organu jest dokonanie właściwej wykładni normy prawnej na którą powołuje się wnioskodawca oraz wskazanie czy i jakie skutki wynikają z jej zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego - art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie wywołuje żadnych bezpośrednich skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Pełni funkcję ochronną, jeżeli podatnik się do niej zastosuje. Jednocześnie wydana interpretacja nie wywołuje "powagi rzeczy osądzonej", co wynika z treści art. 14e. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że z przyjętego przez Organ za podstawę udzielonej interpretacji stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę Miejską wynikało, że w związku z wywłaszczeniem terenów na cele inwestycji drogowej Starosta, decyzją z dnia 10.09.2012r. udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej, polegającej na rozbudowie drogi powiatowej, oraz dokonał przeniesienia na rzecz Powiatu własności wywłaszczonych nieruchomości, stanowiących własność Gminy. Następnie w sierpniu 2013r. wydał trzy decyzje ustalające wysokość odszkodowania na rzecz Gminy za wywłaszczone nieruchomości na wskazany wyżej cel. Zostało ono ustalone na podstawie operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego. Ze stanowiska Gminy wynikało również, że przedmiotem dostawy był teren niezabudowany, przeznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele mieszkalno-usługowe (MU). Zdaniem Gminy, w stosunku do dokonanej dostawy nieruchomości w zamian za odszkodowanie istniały podstawy do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Swoje stanowisko w tym zakresie skarżąca oparła na definicji "terenów budowlanych" dla celów podatku od towarów i usług, przez które rozumie tereny zdatne pod zabudowę budynkami charakteryzującymi się parametrami wymienionymi w art. 15 ust. 2 pkt 6 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Nie jest terenem budowlanym teren przeznaczony pod inwestycję dróg publicznych, gdyż droga, jak podkreśliła to skarżąca, wchodzi w skład urządzeń infrastruktury technicznej, która to infrastruktura stanowi uzbrojenie terenu budowlanego. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, iż Gminie nie przysługuje prawo do zwolnienia z podatku VAT z tytułu dokonanej dostawy nieruchomości w zamian za odszkodowanie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w brzmieniu do 31.03.2013r., "zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę". Natomiast na mocy ustawy z dnia 7.12.2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz. U z 2013, poz. 35) brzmienie ww. przepisu uległo zmianie – i tak od dnia 1.04.2013r. "zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż budowlane". Ze zwolnienia może skorzystać wyłącznie podmiot, będący podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, dokonujący dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, terenu niezabudowanego innego niż budowlany. Stwierdzić należy, że utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych i nie budzący zastrzeżeń zarówno tut. Sądu jak i stron sporu jest pogląd, że podmiot będący jednostką samorządu terytorialnego z tytułu dokonanej dostawy wywłaszczonych za odszkodowaniem nieruchomości, jest podatnikiem podatku od towaru i usług. Istotne dla rozstrzygnięcia sporu jest zaś stwierdzenie, czy będące przedmiotem dostawy nieruchomości stanowiły tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane, tym samym, czy istniały podstawy do skorzystania z wyżej określonego zwolnienia od podatku od towarów i usług. W świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku na tak zadane pytanie należy udzielić negatywnej odpowiedzi. Podkreślić bowiem należy, że na moment wydania przez Starostę decyzji z dnia 10.09.2012r. w przedmiocie udzielenia zezwolenia na realizację inwestycji drogowej (...) i przenoszącej własności niezabudowanych nieruchomości stanowiących własność Gminy na rzecz Powiatu, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ww. nieruchomości były przeznaczone na cele mieszkalno-usługowe. Tym samym wywłaszczone grunty stanowiły tereny budowlane i chociażby tylko z tego powodu nie kwalifikowały się do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Od dnia 1.04.2013r. ustawa ta w art. 2 pkt 33 definiuje pojęcie "terenów budowlanych" przez które rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (...). Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz. 717, ze zm. - zwanej dalej "u.p.z.p.") ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Nadto z art. 14 ust. 8 tej ustawy wynika, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ma charakter normatywny, a zatem jest powszechnie obowiązujący. Dodać należy, że już wcześniej tj. przed wprowadzeniem do ustawy o VAT definicji terenu budowlanego, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano, że dostawa terenu przeznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, a wątpliwości dotyczyły tylko dostaw gruntów nie objętych planem. (vide wyrok wydany w składzie 7 sędziów NSA z 17 stycznia 2011r. sygn. akt: I FPS 8/10 - ONSA i WSA 2011/3/51). Skoro, jak wynika ze stanu faktycznego, przedmiotem przeniesienia własności, na mocy decyzji Starosty z dnia 10.09.2012r. udzielającej zezwolenia na realizację inwestycji polegającej na rozbudowie drogi powiatowej, były niezabudowane tereny przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele mieszkalno – usługowe, brak było podstaw do rozważania zagadnienia znaczenia i wpływu wymienionej decyzji na kwalifikację danego obszaru jako gruntu budowlanego. Niemniej jednak należy podkreślić, że Organ interpretujący dokonując oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy słusznie przyjął, że na mocy art. 4 ust. 2 i art. 6 pkt 1 u.p.z.p. w powiązaniu z art. 12i ust. 2 ustawy z dnia 10.04.2003r. należy uznać, iż w przypadku realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych decyzja Starosty o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy, zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.z.p. Zgodnie z art. 12 ust. 4 tej ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6 (tj. nieruchomości lub ich części, oznaczone według katastru nieruchomości), stają się z mocy prawa m.in. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Szczególne znaczenie ma tu art. 11i ust. 2 ustawy z dnia 10.04.2003r., zgodnie z którym w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zatem decyzja Starosty, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi powiatowej przesądzałaby o charakterze terenów wywłaszczonych, jako przeznaczonych pod zabudowę, gdyby nawet dotychczasowe przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego było inne. Zgodnie bowiem z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) droga jest budowlą. Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4a i ust. 4b tej ustawy organ wydający decyzję zezwalającą na realizację inwestycji wydaje również decyzję ustalającą wysokość odszkodowania, w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o realizacji inwestycji stała się ostateczna. Jak z powyższego wynika, czynność dostawy nieruchomości rozłożona była w tym przypadku w czasie; najpierw dla nabycia własności konieczne było wydanie stosownej decyzji potwierdzającej fakt nabycia własności z mocy prawa, a następnie – decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, pełniącego w tym przypadku funkcję wynagrodzenia w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z tego względu dopiero w sytuacji wydania obu tych decyzji można mówić o wystąpieniu odpłatnej dostawy w postaci przeniesienia z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (por. wyrok z dnia 10.02.2010r., sygn. akt I SA/Wr 1858/09). Podkreślić przy tym należy, że w tym szczególnym przypadku dostawy należy uznać za wiążącą dla ustalenia przeznaczenia gruntu datę uprawomocnienia się decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej, w której zarazem stwierdzono nabycie z mocy prawa - prawa własności nieruchomości na rzecz Powiatu. Z decyzji tej jednoznacznie wynikało przeznaczenie terenu pod budowę drogi, a ponieważ droga jest budowlą, teren będący przedmiotem dostawy nie mógł być uznany za teren nieprzeznaczony pod zabudowę. Mając na uwadze powyższe oraz uwagi dotyczące przeznaczenia wywłaszczonego gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z całą mocą należy stwierdzić, że będące przedmiotem dostawy nieruchomości, wbrew temu co wywodzi skarżąca, stanowiły tereny budowlane. Zatem dostawa nieruchomości dokonana w formie przejęcia na rzecz Powiatu w zamian za odszkodowanie - art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - jako przeznaczonych pod zabudowę, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że przedstawiona przez skarżącą interpretacja pojęcia "teren zabudowany" nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia ww. sprawy. Wbrew temu co twierdzi strona, terenem budowlanym jest również teren przeznaczony pod budowę dróg publicznych. Tak jak wspomniano to już wyżej, droga zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r., jest budowlą. Budowlą jest bowiem obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Droga jest niewątpliwie budowlą w rozumieniu tych przepisów. Dodać należy, że zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21.03.1985r. o drogach publicznych (tj. Dz. U z 2013r., poz. 260 ze zm.), droga jest budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Konsekwencją uznania, iż dostawa wywłaszczonych na mocy decyzji Starosty nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jest stwierdzenie, że Gmina nie była uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego na podstawie art. 29a ustawy o VAT. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.