I FSK 221/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 420/14 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 21 listopada 2014 r., sygn. akt: I SA/Lu 420/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy B. (dalej w skrócie nazwana: "gminą") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów oraz zasądził na rzecz gminy zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług gmina opisując stan faktyczny wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i poniosła wydatki na realizację inwestycji polegającej na rozbudowie sieci kanalizacyjnej polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni, które są indywidualną instalacją dla danej nieruchomości. Gmina wyjaśniła, że inwestycja ta była finansowana z jej środków własnych, środków Unii Europejskiej przyznanych w ramach Programu [...] oraz ze środków finansowych mieszkańców. Gmina podała, że ci ostatni na podstawie umów cywilnoprawnych zobowiązali się do dokonania na jej rzecz wpłat w wysokości 1.600 zł na poczet każdej oczyszczalni. Gmina natomiast zobowiązała się do przeprowadzenia inwestycji, wykonania przyłącza do budynku oraz niezwiększania wysokości udziału w kosztach ponad kwotę wpłaconą przez mieszkańca. Wydatki związane z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na gminę (a przed rejestracją gminy na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku VAT na Urząd Gminy), jako realizatora inwestycji. 2.2. Gmina podkreśliła, że wybudowane oczyszczalnie przydomowe są jej własnością (środkami trwałymi) i zostały przekazane nieodpłatnie na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej w B. Wyjaśniła, że po wybudowaniu nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z utrzymywaniem i obsługą tych oczyszczalni i nie będzie pobierała żadnych opłat. Mieszkańcy, którym zostały wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków od momentu ich wybudowania korzystają z nich nieodpłatnie. 2.3. Gmina wyjaśniła również, że inwestycja polegająca na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków należy do jej zadań własnych, które w świetle art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm., dalej zwanej "ustawą o samorządzie gminnym") polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania ścieków komunalnych utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. 2.4. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym gmina zadała następujące pytanie: Czy ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków? 2.5. W stanowisku własnym, powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej zwana w skrócie: "ustawa o VAT") gmina stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Argumentowała, że ponieważ jest podatnikiem VAT a towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych, polegających na świadczeniu usług budowy oczyszczalni na rzecz mieszkańców, w związku zawartymi umowami cywilnoprawnymi o dofinansowanie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, to spełnia ona warunki do odliczenia tego podatku. W ocenie gminy, na słuszność jej stanowiska wskazywały także: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 grudnia 2012 r., nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 5 sierpnia 2013 r., nr [...]. 2.6. Minister Finansów, pismem z 3 lutego 2014 r. wezwał gminę do uzupełnienia opisu sprawy poprzez wskazanie: jakie zadania wykonuje Zakład Gospodarki Komunalnej w związku okolicznością, że wybudowane oczyszczalnie ścieków zostały mu nieodpłatnie przekazane przez gminę oraz z jakimi czynnościami mają związek wydatki poniesione na budowę oczyszczalni, tj. czy są to czynności opodatkowane VAT, zwolnione z opodatkowania czy nieopodatkowane VAT, a w przypadku wykorzystywania poniesionych wydatków na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, czy gmina ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od podatku bądź niepodatkowanych tym podatkiem. 2.7. W odpowiedzi na wezwanie, gmina w piśmie z 10 lutego 2014 r. podała, że realizowana inwestycja należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym a Zakład Gospodarki Komunalnej realizuje czynności związane w tymi zadaniami. Natomiast wydatki poniesione na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Podkreśliła też, że nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. 3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że zajęte we wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu stanowisko jest nieprawidłowe. 3.2. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów podał, że w stosunku do wydatków poniesionych na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, które mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Podkreślił, że gmina powinna określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu przydomowe oczyszczalnie ścieków będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. 4.1. Na powyższą interpretację gmina, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Gmina, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do stwierdzenia, że nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków oraz - art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwanej: "Ordynacją podatkową") poprzez ich niezastosowanie prowadzące do wydania interpretacji w oparciu o niepełny stan faktyczny. 4.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z 21 listopada 2014 r., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 5.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji na wstępie przypomniał, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, zadaniem organu podatkowego w postępowaniu w sprawie udzielenie interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Natomiast, jeżeli organ ten uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku. 5.3. Sąd I instancji przyjął, że wezwanie gminy do uzupełnienia wniosku przez podanie, czy wydatki poniesione na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, i czy gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT – przeczyło prawnej ocenie stanu faktycznego dokonanej przez gminę w stanowisku własnym zajętym we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślił, że wezwanie i udzielona przez gminę odpowiedź nie była uzupełnieniem ani sprecyzowaniem stanu faktycznego sprawy, podanego we wniosku o wydanie interpretacji, lecz wskazywały na określony stan prawny. 5.4. W ocenie sądu I instancji Minister Finansów, wzywając gminę do uzupełnienia stanu faktycznego doprowadził do podania przez nią nieprecyzyjnego stanu faktycznego. To zaś – jak zaznaczył – stanowiło naruszenie art. 14b § 3 w związku z art. 14h i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwanej: "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucił naruszenie art. 14b § 3 w związku z art. 14h i 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wydano indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do nieprecyzyjnie przedstawionego przez gminę stanu faktycznego – do czego sam doprowadził przez wezwanie gminy do uzupełnienia braków wniosku i poprzestanie na niedokładnie sformułowanej odpowiedzi na to wezwanie. 6.3. Wskazując na powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. 6.4. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7.2. Na wstępie trzeba zauważyć, że wprawdzie skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc na zarzucie naruszenia prawa materialnego, to jednak wskazane w nim przepisy, tj. art. 14b § 3 w związku z art. 14h i 169 § 1 Ordynacji podatkowej są przepisami postępowania a nie prawa materialnego. Przepisem postępowania bez wątpienia jest art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi o tym, że "Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" oraz art. 14h Ordynacji podatkowej wskazujący na odpowiednie stosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej wymienionych w nim przepisów Ordynacji podatkowej. Przepisem postępowania (a nie prawa materialnego) jest także art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek wezwania wnoszącego do usunięcia braków, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Wskazane wyżej uchybienie polegające na błędnym określeniu podstaw kasacyjnych, w kontekście uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1), w której przyjęto, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, nie uniemożliwiało oceny zarzutów podniesionych we wniesionym środku zaskarżenia. 7.3. Po tych uwagach o charakterze porządkującym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjętą przez sąd I instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a zwłaszcza wyrażone przez ten sąd stanowisko dotyczące braku potrzeby wzywania gminy o uzupełnienie stanu faktycznego podanego we wniosku. Wbrew bowiem temu co przyjął Minister Finansów przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe umożliwiało, bez potrzeby kierowania do gminy wezwania u uzupełnienie stanu faktycznego, ocenę stanowiska własnego zajętego we wniosku. Sformułowane we wniosku pytanie dotyczyło zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zmierzało do uzyskania odpowiedzi czy gminie przysługuje co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. W tym zakresie zarówno stanowiska gminy oraz Ministra Finansów były – jak się wydaje – zgodne, tj. że gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany we wspomnianych fakturach VAT. 7.4 Skierowane do gminy przez Ministra Finansów z 3 grudnia 2014 r. wezwanie do uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego dotyczyło natomiast możliwości zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tj. obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Wezwanie to było wynikiem tego, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynikało, że wybudowane przez gminę przydomowe oczyszczalnie ścieków zostały przekazane nieodpłatnie na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej. Ponieważ – jak przyjął Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji (str. 8) – takie nieodpłatne przekazanie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w rezultacie gminie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie od całości poniesionych wydatków, ale według udziału procentowego, tj. zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. 7.5. Odnotować należy w tym miejscu, że zagadnienie dotyczące odliczenia przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej, było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (zob. w szczególności uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 oraz z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15), jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, ECLI:EU:C:2015:635). W świetle powyższych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, kwestia statusu w podatku VAT zarówno gminnych jednostek budżetowych, jak i gminnego zakładu budżetowego traktowana jest jednolicie. Podmioty te nie są odrębnym podatnikiem podatku VAT, a w przypadku podjęcia przez takie jednostki działalności opodatkowanej podatkiem VAT, podatnikiem będzie gmina. W świetle zaś art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (zob. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15). 7.6. W konkluzji powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Pozostawiając na uboczu to, że naruszenia tych przepisów nie powiązano w skardze kasacyjnej z naruszeniem przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. z naruszeniem art. 146 § 1 tej ustawy, zauważyć trzeba, że wezwanie do uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia było zbędne, jeżeli weźmie się pod uwagę przedstawione wyżej jednolite stanowisko sądów administracyjnych dotyczące prawa do odliczenia przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej. 7.7. Końcowo można tylko zauważyć, że sąd I instancji zbędnie przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 10), że "kwestią, która powinna zostać przez organ podatkowy zbadana jest to, czy strona zasadnie uznała, że dostawa przydomowej oczyszczalni ścieków jest odpłatnym świadczeniem usług" i że "organ podatkowy nie zajął stanowiska w tym przedmiocie". Zajmując takie stanowisko sąd I instancji pominął bowiem tę część uzasadnienia zaskarżonej interpretacji (str. 8), w której Minister Finansów wyjaśnił, że w odrębnie wydanej interpretacji indywidualnej (NR [...]) stwierdzono, że wpłaty dokonane przez mieszkańców na podstawie umów o dofinansowanie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i że "w stosunku do wydatków poniesionych na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków (...) Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od tych wydatków". Powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy i nie mogło tym samym prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. 7.8. Z powyższych względów, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.