I SA/Kr 1644/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1644/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Grażyna Firek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r., sprawy ze skargi W.C., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 27 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Pismem z dnia 31 marca 2014 r. W.C. (dalej: skarżący) wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku podano następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Niewykluczone, że w przyszłości skarżący jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej (jawnej lub komandytowej, dalej: "Spółka") otrzyma z likwidowanej Spółki majątek likwidacyjny w postaci akcji ("Akcje") i udziałów ("Udziały") w spółkach kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka, przed jej likwidacją, nie będzie prowadzić działalności w zakresie obrotu posiadanymi akcjami i udziałami. Niewykluczone, że po otrzymaniu majątku likwidacyjnego Spółki skarżący dokona odpłatnego zbycia akcji i udziałów. Biorąc pod uwagę okoliczność, że przedmiotem działalności gospodarczej zarówno skarżącego jak i Spółki nie będzie obrót papierami wartościowymi i udziałami, przychód z ich odpłatnego zbycia nie stanowiłby przychodu z działalności gospodarczej, lecz z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), tj. przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Wątpliwości skarżącego dotyczyły sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, które zostaną mu przekazane przez Spółkę w ramach procesu jej likwidacji. W związku z powyższym skarżący zapytał, w jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji i udziałów otrzymanych przez skarżącego w wyniku likwidacji Spółki? Skarżący przedstawił obszernie swoje stanowisko w sprawie wskazując, że w przypadku ewentualnego przyszłego odpłatnego zbycia akcji oraz udziałów otrzymanych przez niego tytułem likwidacji Spółki, skarżący powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji i udziałów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie, które nie zostały zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego lub spółkę jawną. Tym samym skarżący uważa, że przysługiwać mu będą koszty uzyskania przychodów, które przysługiwałyby spółce jawnej z tytułu nabycia lub wytworzenia tych udziałów, o ile nie zostały one przez spółkę jawną (lub skarżącego) zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. W dniu 27 czerwca 2014 r. Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w opisanym zdarzeniu wydatkiem wspólnika na nabycie akcji i udziałów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (Wnioskodawcy), w takiej części, jaką będzie stanowiła wartość otrzymanych akcji i udziałów w spółce mającej osobowość prawną do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej w postaci składników majątku spółki osobowej. Organ przyjął, że odpłatne zbycie powoduje, że osoba fizyczna posiadająca akcje oraz udziały, osiągnięty przychód ze zbycia akcji i udziałów kwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychód z odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Dochody te muszą podlegać odrębnemu opodatkowaniu u byłych wspólników spółki niezależnie od dochodów opodatkowanych jako przychód z działalności gospodarczej. Gdy przepisy u.p.d.o.f. kwalifikują przysporzenie majątkowe uzyskane z danego zdarzenia prawnego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, to przysporzenie stanowi przychód z tego innego źródła przychodu. Zatem w ocenie Ministra, w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., ponieważ przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszt uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 1 i 4 u.p.d.o.f. Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 18 września 2014 r. skarżący do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie 1) art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu, skutkującej uznaniem, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego, wskazujące, że w przypadku ewentualnego przyszłego zbycia akcji oraz udziałów otrzymanych przez skarżącego w związku z likwidacją spółki jawnej, przysługiwać mu będą koszty uzyskania przychodu, które przysługiwałyby spółce jawnej z tytułu nabycia lub wytworzenia tych udziałów o ile nie zostały one przez spółkę lub skarżącego zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodu; 2) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji w oparciu o błędnie zinterpretowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona interpretacja została dokonana w sposób sprzeczny z prawem. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem sporu między stronami niniejszego postępowania był sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji i udziałów otrzymanych przez skarżącego w wyniku likwidacji spółki. W ocenie organu interpretacyjnego, w zdarzeniu przyszłym będącym podstawą zaskarżonej interpretacji nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., ponieważ przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszt uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 1 i 4 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że sporne zagadnienie było już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, z których wynika, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. W ocenie Sądu, Minister Finansów nieprawidłowo uznał, że przychód, który skarżący może otrzymać z odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Zdaniem Sądu, przedstawione przez skarżącego zdarzenie przyszłe, nie dawało podstaw do zaliczenia wskazanego we wniosku przychodu, do przychodów z kapitałów pieniężnych. Przeciwnie, przedstawione zdarzenie przyszłe dawało podstawę do uznania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. "b" u.p.d.o.f., co w konsekwencji mogłoby skutkować zastosowaniem w realiach niniejszej sprawy art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. "b" u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. "b" u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały w spółce kapitałowej. Dodatkowo art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. "b" u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. W takiej sytuacji ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., a więc stanowi go różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Na marginesie należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. "b" u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Należy również zauważyć, że art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. "b" u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (Sejm VI kadencji, nr druku 3500) wynika, że wprowadzone zmiany mają na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. W związku z tym, uregulowano m.in. skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku innych niż pieniężne – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. W celu podkreślenia opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu dopiero w momencie jego realizacji, np. sprzedaży, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano jednoznacznie, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem, w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. Jednocześnie, projektodawca wyraźnie podkreślił, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej. Ponadto uzasadniając wprowadzenie do art. 24 u.p.d.o.f. ustępów 3a-3d projektodawca wskazał, że: "Dodawane przepisy są powiązane z regulacją zawartą w art. 14 ust. 1 pkt 16 i 17. Wskazują one na sposób ustalenia dochodu (...)". Jeszcze raz należy zatem podkreślić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. "b" u.p.d.o.f. jako przychód z działalności gospodarczej wprost wskazuje zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika, a więc przychód uzyskany w sytuacji takiej, jak przedstawiona przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji jako zdarzenie przyszłe. Zdaniem Sądu, skoro przychód powstały w wyniku zbycia udziałów w spółce kapitałowej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. "b" u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W odróżnieniu od art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., będącej w tym zestawieniu normą ogólną, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. "b" dotyczy bowiem sytuacji szczególnej (lex specialis) poprzez wskazanie okoliczności, jakimi są likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki. Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie w szczególności w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 października 2014r., jak również w wyrokach WSA w Opolu z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 440/14, WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1555/13; WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2014 r., I SA/Łd 1391/13 oraz z dnia 20 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Łd 1471/13, WSA w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 212/13, WSA w Gliwicach z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1609/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na powyższe uznać należy, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. "b" u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że przychód wskazany w zdarzeniu przyszłym stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, a nie jak wynika z tego przepisu, przychód z działalności gospodarczej. W konsekwencji takiej wykładni organ dopuścił się również naruszenia art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe wskazanie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu. Stwierdzony powyżej błąd wykładni dał podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie art. 146 § 1 p.p.s.a., wobec czego Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Z kolei na zasadzie art. 152 p.p.s.a. określono, że interpretacja ta nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku. Obecnie rzeczą Ministra Finansów będzie ponowne rozpatrzenie wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej. Organ uwzględni przy tym wskazania wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku, dotyczące kwalifikacji ewentualnego przychodu skarżącego ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej, uzyskanych w związku z likwidacją spółki osobowej, do przychodów z działalności gospodarczej. Ponadto dla prawidłowego wydania interpretacji konieczne będzie wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stan faktycznego poprzez podanie informacji pozwalających na jego ocenę w świetle wszystkich przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Z przepisu tego wprost bowiem wynika, że przychodem nie będzie zbycie otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiły te zdarzenia, do dnia odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W opisie stanu faktycznego wniosku o interpretację, nie wskazano jednak tych okoliczności, zaś organ nie wezwał o ich wskazanie. Dopiero uzupełnienie przez skarżącego elementów stanu faktycznego, będzie dawało podstawy do stwierdzenia, czy w sprawie będą miały zastosowanie przepisy regulujące przychód ze zbycia przez skarżącego udziałów o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. i w konsekwencji, czy będzie możliwe zaliczenie go do przychodu z działalności gospodarczej. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę, ustaloną w myśl art. 205 § 1 p.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi (200 zł), opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (240 zł) ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153 ze zm.). Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.