III SA/Gl 677/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. nr [...]r. określającą "A" Spółka z o.o. w K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną organ odwoławczy wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.), art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm., w skrócie ustawa VAT). Decyzja zapadła w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Spółka "A" prowadziła działalność gospodarczą w zakresie urządzania gier na automatach i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu [...]r. złożyła deklarację podatkową VAT-7 za marzec 2011 r., w której wykazała podatek naliczony do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Po przeprowadzeniu w sierpniu 2012 r. u podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT za marzec 2011 r. stwierdzono nieprawidłowości, które spowodowały wszczęcie postępowania podatkowego za ten miesiąc 2011 r. Organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w związku z ujęciem w rozliczeniu faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez Firmę Handlowo- Usługową "B" T.H. w P. na sprzedaż 20 sztuk urządzeń do gier. Do faktury załączono dowód zapłaty KP kwoty [...] zł, w tym [...] zł podatku VAT. G. M. – prezes zarządu Spółki stwierdził, że faktura dokumentuje rzeczywista transakcję gospodarczą, której okoliczności nie pamięta, podobnie jak kontrahenta, który ją zrealizował. Wskazał, że był w posiadani ujętych w fakturze automatów, czego potwierdzeniem są czynności zatrzymania ich części przez urzędy celne oraz kontynuacje działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem. Zdaniem organu podatkowego nie został zakwestionowany fakt posiadania przez podatnika 20 sztuk automatów, jednakże nie zostały one zakupione od wystawcy faktury. Organ kwestionuje rzetelność faktury, a w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Ustalenie, że automaty do gier nie zostały zakupione od wystawcy faktury organ oparł na ocenie materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgowa w C. w ramach prowadzonego postępowania karnego o sygn. akt [...], który włączono do niniejszego postępowania. W postępowaniu karnym G. M. posiada status podejrzanego, podobnie jak T. H. i P. W., którzy zajmowali się od listopada 2010 r. i w roku 2011 wystawianiem "pustych faktur". T. H. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą F.H.U."B" T. H. w rzeczywistości zajmował się kowalstwem, kamieniarstwem oraz odszkodowaniami i tylko faktury wystawione w związku z taką działalnością są rzetelne. Wszystkie pozostałe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nigdy nie był w posiadaniu towaru, który został w nich wykazany, w tym urządzeń do gier. Jednym z odbiorców faktur była spółka "A". Celem uwiarygodnienia "pustych faktur" widniejący w nich nabywcy dokonywali również płatności przelewem na rachunek bankowy, a następnie pieniądze były im zwracane za pośrednictwem P. W., po potrąceniu prowizji (średnio 2% wartości faktury). T. H. potwierdził pozorność transakcji udokumentowanej sporną fakturą w toku przesłuchania w postępowaniu kontrolnym. Współpracę z T. H. potwierdził T. W. i on wskazywał dane do faktury. W toku postępowania karnego równie G. M. przyznał się do wykorzystywania w rozliczenia podatkowych Spółki "A" "pustych faktur" firmy "B" T. H. (przesłuchanie z dnia [...] r.). Organ uznał zatem, że podatnik świadomie współuczestniczył w oszustwie podatkowym, co wyklucza badanie dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej po stronie skarżącej. Wyjaśnił, że w świetle wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym i kontrolnym przez T. H. i T. W., zeznania złożone przez G. M. w postępowaniu kontrolnym są niewiarygodne. Dalej organ przestawił przepisy ustawy o podatku VAT, które mają w sprawie zastosowanie i w podsumowaniu stwierdził, że podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT stanowią wyłącznie faktury odzwierciedlające rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Innymi słowy faktura musi być poprawna formalnie i materialnie, wskazywać rzeczywista transakcje i rzeczywistego sprzedawcę. Organ nie uwzględnił wniosku o ponowne przesłuchanie T. H. i P. W., gdyż nie odwołali oni swoich wyjaśnień z postępowania karnego, a art. 181 O.p. dopuszcza posiłkowanie się aktami postepowań prowadzonych przez inne organy. Potrzeba taka nie wynika też z oceny całości zebranego materiału dowodowego. Strona zaskarżyła decyzje organu i instancji wniesieniem odwołania. Wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzuciła wydanie jej z naruszeniem art. 188 O.p. przez odmowę przesłuchania wnioskowanych świadków, art. 199a § 1 w związku z art. 292 O.p. przez ich niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a ustawy VAT przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu podniesiono, że organ winien opierać się na własnych ustaleniach dowodowych i umożliwić stronie udział w prowadzonych czynnościach. Nie zgodziła się z twierdzeniem, że faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Automaty zostały dostarczone i została za ich dostawę dokonana zapłata. Przy zakupie ok. 1000 automatów w ciągu 2 lat nie jest możliwe zapamiętanie każdej transakcji. Nadto organ dał wiarę zeznaniom osób, które dopuszczały się nielegalnej działalności ale były zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi. Organ nie wykazał, że podatnik nie zakupił automatów do gier ani też, że umowa kupna sprzedaży nie została zrealizowana. Dyrektor izby Skarbowej nie uwzględnił zasadności odwołania i zaskarżoną decyzja z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzja organu I instancji. W uzasadnieniu podtrzymał ustalenia dowodowe, które uzasadniały zakwestionowanie spornej faktury jako niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że fakt wystawienia faktury przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedał towaru ani nie wykonał usługi, a jedynie figuruje na fakturze jako jej wystawca nie daje odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Skarżąca nie podważyła natomiast ustaleń dowodowych organów podatkowych ani nie wskazała, że wnioskowane przesłuchania mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji powtórzyła zarzuty odwołania poszerzając o zarzut naruszenia art. 120 i 122 O.p. przez pominięcie norm Szóstej dyrektywy VAT mającej pierwszeństwo przed prawem krajowym oraz nie podjęcie wszystkich działań mających na celu wyjaśnienie sprawy. W uzasadnieniu pełnomocnik odwołał się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE i sądów administracyjnych dotyczących braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego przy wykazania przez organy podatkowe braku należytej staranności po stronie podatnika przy wyborze kontrahenta. Jak również nie wykazał, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślił, że dokonał zakupu 20 sztuk automatów, które dostarczono pod skazany adres, jak również dokonano zań zapłaty a nawet przedstawiono biegłemu do badania. Dowodzi to, że urządzenia realnie dotarły do podatnika i transakcja miała miejsce. Jeżeli organy miały wątpliwości co do zaistnienia stosunku prawnego mogły zwrócić się o jego potwierdzenie do sądu powszechnego, czego nie zrobiły. Dały wiarę zeznaniom T. H. i P. W., którzy dopuszczali się niezgodnej z prawem działalności. Nadto z racji braku ugruntowanego orzecznictwa dotyczącego art. 88 ust. 3a i art. 108 ustawy VAT należało sięgać do prawa unijnego (Pierwszej i Szóstej dyrektywy VAT), z którego jasno wynika, ze posiadanie faktury uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc związany wnioskami i zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną(art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów, które należy podkreślić były prezentowane w odwołaniu i powtórzone w skardze. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że w świetle zeznań złożonych przez T. H., zarówno w postępowaniu karnym, jak i postępowaniu kontrolnym, zeznań P. W., które się wzajemnie uzupełniają, a które potwierdził również w przesłuchaniu w charakterze podejrzanego G. M., prezes zarządu spółki "A" nie budzi wątpliwości, że sporna faktura na dostawę 20 automatów (urządzeń do gier) przez firmę "B" T. H. jest "fakturą pustą". Jej wystawca nigdy nie posiadał takiego towaru, nie wyprodukował go ani nie kupił. Tym samym nie mógł go także sprzedać podatnikowi. To czy podatnik otrzymał automaty od innego dostawcy, dla przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia. Dla skorzystania z prawa do odliczenia istotne jest nie posiadanie przez podatnika towaru, tylko towaru wykazanego na fakturze od konkretnego dostawcy. Skarżąca całkowicie pomija wyjaśnienia złożone przez G. M. ([...] r.) w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C., sygn. akt [...], który przyznał się do korzystania w rozliczeniach podatkowych z faktur wystawianych przez T. H. Materiały te postanowieniem z dnia [...] r. zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego niniejszego postepowania. Należy też zwrócić uwagę, że faktura VAT nr [...] z [...] r., wbrew twierdzeniem G. M. nie pozwala na zidentyfikowanie urządzeń, które były przedmiotem obrotu. Nie zawiera żadnej specyfikacji ani indywidualizacji "urządzeń do gier". Nie była też wykonaniem umowy pisemnej z której wynikałby szczegółowy opis tych urządzeń, chociaż każde posiada numer identyfikacyjny. Dodatkowo faktura była opłacona gotówką, czego potwierdzeniem miał być kwit KP opiewający na kwotę [...] zł. Przesłuchany w postępowaniu kontrolnym, w dniu [...] r. G. M. wskazał, że automaty o nr [...] od [...] do [...] zostały zakupione w firmie "B", a wywnioskował to z faktu pobierania z tych automatów pieniędzy w okresie miesiąca od ich zakupu. Zeznania te w świetle zeznań T. H. nie zasługują na wiarę. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o wadliwości zaskarżonej decyzji. Nie znajdują one odzwierciedlenia w materiale dowodowym ani jego ocenie, ani też wskazanej podstawie prawnej. Skarżąca zarzuca nawet obrazę art. 88 ust. 3a w sytuacji kiedy organ wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Również zarzut braku niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie wskazuje o jakie braki chodzi bądź jakich czynności nie przeprowadzono. Nie można za takowe uznać powtórzenia przesłuchań wskazanych uczestników działań przestępczych z udziałem strony. Skarżąca całkowicie pomija okoliczność objęcia postepowaniem karnym osoby G. M. i zarzuceniem mu w tym postępowaniu współdziałania z P. W. i T. H. w dokonywaniu oszustw podatkowych z wykorzystaniem faktur nie tylko firmy "B", ale również PHU "C" D. M. Ustalenia te wskazują na świadome wykorzystywanie do rozliczeń podatkowych spółki "A" faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych celem zaniżenia obciążeń podatkowych. Ustalenie to wyklucza badanie dobrej wiary i staranności kupieckiej zarządu spółki w doborze kontrahentów, w tym firmy "B". Twierdzenie to przeczy innemu zarzutowi skargi o nie rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Podobnie jak nie zasługują na aprobatę zarzuty braku uwzględnienia regulacji Pierwszej i Szóstej dyrektywy VAT w sytuacji, kiedy obowiązująca w 2011 r. i obecnie ustawa o podatku VAT stanowi ich implementację, z uwzględnieniem aktualnie obowiązującej dyrektywy VAT 112/2006. Niezrozumiały jest także zarzut naruszenia art. 199a § 3 i art. 292 O.p. Należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180, art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99). Dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Z materiału dowodowego, wynika bezspornie, że wystawca faktury wykluczył wykonanie dostawy urządzeń do gier, co nie wyklucza ich zakup od innego dostawcy. Ponieważ faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakt wystawienia faktury przed podmiot, który nie jest wykonawcę widniejącej nań dostawy, powoduje, że firmuje jedynie jej wykonanie. Nie powoduje u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Podstawę zapłaty podatku przez wystawcę faktury stanowi sankcja z art. 108 ustawy VAT za samo wystawienie faktury. Aby strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dana dostawa została wykonana przez wystawcę faktury, co w rozpatrywanej sprawie okazało się niemożliwe. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej w orzecznictwie TS UE i sądów administracyjnych wykładnia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości. Potwierdzeniem powyższego twierdzenia są orzeczenia wskazane przez organ i skarżącą. Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturze dokumentującej zakup urządzeń do gier od firmy FHU "B" T. H., gdyż transakcja ta nie miała miejsca. Bez znaczenia też pozostaje, że firma ta była zarejestrowana i pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej do końca 2011 r. Ze wskazanych wyżej powodów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.