II FSK 1796/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 569/14 w sprawie ze skargi Z. U. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 16 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Z.U. kwotę 3.800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2014 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 569/14 w sprawie ze skargi Z. U. (dalej: Skarżący) na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 16 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z 1 października 2013 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieprzekazaniem oraz nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za listopad 2012 r. w łącznej kwocie 178.912,00 zł. Ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji obligowały organ do wydania decyzji określającej wysokość sankcji w związku z naruszeniem przepisu art. 33 ust. 4a ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji). Decyzją z dnia z dnia 16 grudnia 2013 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 33 ust 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zauważył, iż przepis art. 33 ust. 4a omawianej ustawy należy interpretować łącznie z przepisem ust. 4 tego artykułu. Zdaniem organu skoro ustalono, iż strona naruszyła przepis art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji to organy administracji realizując postanowienia art. 33 ust. 4a tej ustawy zobligowane były do wydania decyzji określającej wysokość sankcji w związku z niedotrzymaniem terminu bądź nieprzekazaniem środków ze zwolnień na rachunek ZFRON. Za nietrafny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 33 ust. 4a ust. 1 wskazując, iż nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, nie był podstawą wydania zaskarżonej decyzji i w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie został przez organ I instancji przywołany. W odniesieniu do kwestii wydatków poniesionych przez stronę z naruszeniem art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zauważył, iż materiał dowodowy potwierdza dokonanie wydatków na cele nie związane z finansowaniem rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przez błędną wykładnię tegoż przepisu, - art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przez błędną wykładnię tegoż przepisu w związku z naruszeniem przepisu art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 dalej: "k.p.a.") w związku z art. 136 k.p.a. oraz w związku z art. 107 § 3 i 140 k.p.a. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Sąd stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do rozbieżnej między stronami wykładni przepisów dotyczących zastosowanej przez organy sankcji wobec podatnika, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w wyniku niezgodnego z przeznaczeniem przez Skarżącego środków funduszu rehabilitacji, a także naruszenia przepisu art. 33 ust. 4 tejże ustawy. Na wstępie Sąd zauważył, w nawiązaniu do zarzucanych przez Skarżącego naruszeń prawa procesowego, tj. kodeksu postępowania administracyjnego, że przepis art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji wskazuje w sposób jednoznaczny, iż do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 29 ust. 3a¹, 3b i 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 33 ust. 4a, 4c 4a¹, 4c, 7 i 7a, oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "O.p."), z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Inaczej mówiąc, z powołanego przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji wynika, że do wpłat na rzecz PFRON, o których mowa w zaskarżonej decyzji (zobowiązania za listopad 2012 r. w związku z nieterminowym przekazaniem środków na ZFRON w łącznej wysokości 178.912 zł) należy stosować przepisy O.p., a nie przepisy k.p.a. wskazywane w skardze. Niezależnie od powyższego, Sąd stwierdził, że brak jakiegokolwiek uzasadnienia wskazanych naruszeń przepisów postępowania (k.p.a.) nie pozwala Sądowi do ewentualnego odniesienia się do nich na gruncie Ordynacji podatkowej oraz, że dokonując z urzędu prawidłowości zasad postępowania w tej sprawie nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie decyzji organów, Sąd nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania w zakresie właściwego jej uzasadnienia w aspekcie warunków formalnych i treści decyzji rozumieniu art. 210 § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do kwestii, czy Minister jako organ drugiej instancji nie naruszył art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w kontekście braku przywołania w podstawie prawnej art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji Sąd wyjaśnił, że zważywszy na fakt, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pełni wyjaśnił podstawę prawną decyzji, dokonując interpretacji zarówno przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 omawianej ustawy, jak i art. 33 ust. 4, choć nie powołał się wprost na jego treść w komparycji decyzji utrzymującej w mocy, to taki "brak" nie stanowi naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż powyższe nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) albowiem podstawą prawną orzekania organu odwoławczego jest przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p., który obliguje organ do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy i tym samym również zweryfikowania podstaw prawnych decyzji organu I instancji, co nastąpiło. W ocenie Sądu nie zasłużyły również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 33 ust. 4a pkt 2 oraz art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Sąd wyjaśnił, że przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wskazuje wprost, że jego treścią objęte są dwojakiego rodzaju sytuacje: albo niezgodne z ustawą przeznaczenia środków ZFRON (poprzez odniesienie do ust. 4 przepisu art. 33), albo niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W obu przypadkach należy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie ww. okoliczności, wpłacić 30% tych środków na rzecz PFRON, przy jednoczesnym złożeniu deklaracji, stosownie do art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji. Sąd wyjaśnił, że zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na ZPCHR, lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Tę konstrukcję podatkową zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 tej ustawy, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości – np. w protokole kontroli podatkowej. Zasada ta została powielona w mającym w sprawie zastosowanie, a cytowanym wyżej przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Niezależnie od wskazanych rozważań i dokonanej oceny prawnej omawianych przepisów, dodatkowo Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 marca 2006 r. sygn. akt K 13/05 uznał, że przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi i pośrednio utrzymanie w mocy decyzji, w której dokonano nieprawidłowego ustalenia wysokości środków nieprzekazanych przez Stronę na ZFRON, i powiązany z powyższym zarzut: - naruszenia art. 33 ust. 4a pkt. 3 ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi i pośrednio utrzymanie w mocy decyzji, w której dokonano nieprawidłowego ustalenia wysokości sankcji z tytułu niedotrzymania terminów przekazania środków ZFRON na rachunek bankowy środków tego funduszu, oraz powiązane z powyższymi zarzuty naruszenia: - w związku z art. 49 ustawy o rehabilitacji - art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z dnia 10 maja 2012 r. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej: “O.p."), poprzez oddalenie skargi i pośrednio utrzymanie w mocy decyzji, którą wydano bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz bez wyczerpującego rozpatrzenia całego jej materiału dowodowego, Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie: - art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 dalej: p.u.s.a.), w związku z art. 135 p.p.s.a., poprzez będące wynikiem ograniczenia głębokości orzekania przez WSA pośrednie utrzymanie w mocy decyzji która narusza art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 121 § 1 O.p., tj. poprzez pominięcie uchybień organu pierwszoinstancyjnego, a co za tym idzie naruszenie przepisów zobowiązujących sąd administracyjny do kontroli legalności działalności organów administracji publicznej, - art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., w związku z art. 135 p.p.s.a., poprzez będące wynikiem ograniczenia głębokości orzekania przez WSA pośrednie utrzymanie w mocy decyzji która narusza art. 122 O.p., tj. poprzez pominięcie uchybień organu pierwszoinstancyjnego, a co za tym idzie naruszenie przepisów zobowiązujących sąd administracyjny do kontroli legalności działalności organów administracji publicznej, - art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., w związku z art. 135 p.p.s.a., poprzez będące wynikiem ograniczenia głębokości orzekania przez WSA pośrednie utrzymanie w mocy decyzji która w oczywisty sposób narusza art. 187 O.p., tj. poprzez pominięcie uchybień organu pierwszoinstancyjnego, a co za tym idzie - naruszenie przepisów zobowiązujących sąd administracyjny do kontroli legalności działalności organów administracji publicznej. Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasadzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna co do zasady zasługiwała na uwzględnienie. W uchwale wydanej w sprawie sygn. akt II FPS 4/16 Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku zdaje się wynikać, że w powyższym zakresie Sąd pierwszej instancji poszukiwał podstawy rozstrzygnięcia w innej wykładni oraz ocenie zastosowania adekwatnych do sprawy przepisów prawa. Nie jest to oczywiście zarzut w stosunku do Sądu pierwszej instancji, który nie mógł antycypować treści późniejszej uchwały, jednakże uchwała ta jest wiążąca, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., a więc wiąże również i Naczelny Sąd Administracyjny. Po uchyleniu –z tego powodu – zaskarżonego wyroku należy więc ponownie przeanalizować sprawę – w kontekście konstatacji prawnych przytoczonej uchwały – ażeby ocenić: terminowość spornych wpłat, a więc ewentualne naruszenie terminu tych wpłat, oraz zarzucane stronie przeznaczenie przedmiotu należnych wpłat na inne cele. Przeprowadzenie tych rozważań może w istocie oznaczać ponowienie analizy całości sprawy, z czego wynika, że nie może tego dokonać Sąd drugiej instancji, ponieważ oznaczałoby to faktyczne pozbawienie stron prawa do uczestniczenia w realnie dwuinstancyjnym postępowaniu sądowym. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.