III SA/Wa 1797/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr IPPB3/423-11/14-6/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W., zwana dalej Skarżącą lub Spółką, w dniu 8 stycznia 2014 r. zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo - akcyjną oraz ustalenia daty, od której zaczyna się rok podatkowy Spółki. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest spółką komandytowo – akcyjną z siedzibą w Polsce. Została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 2 lipca 2013 r. Zgodnie ze statutem Spółki (§ 41 Statutu): “1. Rokiem obrotowym Spółki jest okres 12 (dwunastu) kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 (pierwszego) grudnia do 30 (trzydziestego) listopada kolejnego roku. 2. W związku z rozpoczęciem pierwszego roku obrotowego Spółki w pierwszej połowie roku, pierwszy rok obrotowy rozpoczęty w 2013 (dwa tysiące trzynastym) roku kończy się 30 (trzydziestego) listopada 2013 roku.". Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Ponadto, Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. do doprecyzowania powyższego wniosku Skarżąca wyjaśniła, że w 2013 r. akcjonariuszami Spółki były osoby fizyczne, natomiast komplementariuszem osoba prawna. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca) ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.? 2. Czy pierwszy rok podatkowy Skarżącej rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego? Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym pytaniem uznała, iż nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Powołała się przy tym na treść art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r. poz. 330 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości), stosownie do której rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Wskazała, iż zgodnie z treścią jej statutu, przyjętego przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowanego w KRS rokiem obrotowym Spółki jest okres od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada kolejnego roku. Zatem zgodnie ze statutem rok obrotowy nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. - zgodnie ze statutem zakończy się on po dniu 1 stycznia 2014 r. Skarżąca opierając się na treści art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazała, iż jest spółką której "rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.". Zaznaczyła, że od 12 grudnia 2013 r. nie nastąpiła zmiana jej statutu w zakresie roku obrotowego, spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem ustawy zmieniającej. Rok obrotowy Spółki został więc w jej statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania ustawy zmieniającej. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, nie znajduje do niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Skarżąca nie jest bowiem ani spółką, która "powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (...)" ani spółką, która "dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu". Rok obrotowy Skarżącej będzie więc trwał, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz przyjętym brzmieniem statutu do końca przyjętego przez nią roku obrotowego. Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie drugiego pytania Skarżąca stwierdziła, iż w związku z przyjęciem w statucie roku obrotowego od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada następnego roku kalendarzowego, rok podatkowy Spółki nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. Uzasadniając powyższe stwierdziła, iż przyjęty przez nią w statucie rok obrotowy trwa od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego w statucie roku obrotowego. W opinii Skarżącej, nie ma ona zatem obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r., a tym samym obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych na ten dzień. W uzupełnienie wniosku z dnia 20 lutego 2014 r. Skarżąca powołała się na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2014 r. nr IPTPB3/423-389/12-7/14-S/KJ, wydaną w analogicznej jej zdaniem sprawie. W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 kwietnia 2014 r. Skarżąca podkreślała, iż kwestia posiadania przez spółkę komandytowo – akcyjną wspólnika w postaci osoby fizycznej bądź osoby prawnej nie została wskazana jako jeden z warunków zastosowania przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. Okoliczność czy wspólnikiem Skarżącej są osoby fizyczne i osoby prawne nie może, zdaniem Skarżącej, determinować faktu uznania bądź nie uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr IPPB3/423-11/14-6/DP Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej zwany organem), uznał stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo – akcyjną oraz ustalenia daty, od której zaczyna się rok podatkowy Skarżącej - za nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ przytoczył treść przepisów art. 3 ust. 1 pkt 9, art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), art. 8 ust. 1 – 3, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 z późn. zm.), art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej. W ocenie organu należało mieć na uwadze fakt, iż wspólnikami Skarżącej były osoby fizyczne oraz osoby prawne. Wskazał, iż w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. Zatem, w opinii organu, w przypadku, gdy akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej w danym roku kalendarzowym jest osoba fizyczna, rok obrotowy Spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Organ stwierdził, iż ustawodawca wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym daje jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj.: zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika oraz zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy. Ponadto jednym z przypadków, kiedy zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, należy dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych, jest dzień kończący rok obrotowy. Wobec tego, jak zauważył organ, w przypadku zmiany roku obrotowego również zaistnieje konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych. Organ zauważył też, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo - akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ani podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady rok obrotowy (podatkowy), to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym wybór roku obrotowego nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych. W jego opinii, swobody wyboru roku obrotowego nie mają m.in. spółki osobowe (w tym spółka komandytowo - akcyjna), których wspólnikami są osoby fizyczne gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza innego roku podatkowego, jak tylko rok kalendarzowy. Stąd też, w ocenie organu, spółka komandytowo - akcyjna, której wspólnikiem jest osoba fizyczna nie ma możliwości wyboru roku obrotowego innego, aniżeli rok kalendarzowy. Zatem organ uznał, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym akcjonariuszami spółki komandytowo - akcyjnej są osoby fizyczne, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Skarżąca nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a tym samym do jego zmiany. Innymi słowy, skoro Skarżąca powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka osobowa nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika. Podsumowując organ uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, gdyż rok obrotowy spółki komandytowo - akcyjnej, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Równocześnie organ wskazał, iż na ten dzień wystąpi obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych. W konsekwencji stanął na stanowisku, iż od dnia 1 stycznia 2014 r. Skarżąca stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym błędnie przyjęła ona, że nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r. ze względu na zmianę roku obrotowego w statucie. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Następnie pismem z dnia 23 kwietnia 2014 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr IPPB3/423-11/14-6/DP. Organowi zarzuciła naruszenie: 1) art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo - akcyjne, których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego ustawy zmieniającej i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Skarżącej prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników spółki komandytowo – akcyjnej i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do końca roku obrotowego Spółki nadal stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. 2) art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby Spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r. Zdaniem Skarżącej prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które przewiduje jedynie dwie sytuacje zobowiązujące spółkę komandytowo - akcyjną do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia że Spółka, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie pozostaje od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych 3) art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania ww. przepisów ustawy zmieniającej; 4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez organ w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1 - 2 ustawy zmieniającej) i wypacza ich sens, jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to poprzez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej, jak i wobec wydania przez organ sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni. 5) art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja) poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji wskazując, iż w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji dokonana przez organ ocena stanowiska Skarżącej powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni tj. niezależnie od tego czy akcjonariuszem jest osoba fizyczna czy osoba prawna Spółka korzysta z przepisów przejściowych ustawy zmieniającej i nie stała się od 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a więc także nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz jej pierwszy rok podatkowy nie rozpoczął się 1 stycznia 2014 r. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami oraz o rozpoznanie niniejszej sprawy poza kolejnością. W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca podnosiła, iż wydana przez organ interpretacja jest nieprawidłowa, ponieważ po pierwsze art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wprost wskazuje, iż odnosi się on zarówno do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawodawca, w jej opinii wprost przewidział korzystanie przez spółki komandytowo - akcyjne, w których akcjonariuszami są osoby fizyczne, z przepisów przejściowych tej ustawy. Nadto szeroko wywodziła, że spółka komandytowo - akcyjna nie jest uprawniona ani zobowiązana do ustalania składu swojego akcjonariatu, ani nie ma możliwości ustalania takiego składu w sposób, który zapewniałby jej pełną wiedzę o składzie jej akcjonariuszy i o zmianach w tym składzie. W ocenie Skarżącej również, żaden przepis prawa nie przewiduje obowiązku lub możliwości zamknięcia ksiąg spółki komandytowo - akcyjnej w związku ze zmianami w składzie jej akcjonariuszy, ani nie uzależnia roku obrotowego spółki od aktualnego roku obrotowego jej akcjonariuszy. Skarżąca podkreśliła nadto, iż nie zgadza się z stwierdzeniem organu, że w przypadku spółki osobowej rok obrotowy, powinien być także stosowany dla celów podatkowych oraz, że wspólnik będący osobą fizyczną, która nie może ustalić innego roku niż rok kalendarzowy, automatycznie uniemożliwia spółce komandytowo - akcyjnej, której jest wspólnikiem, przyjęcie roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. Taka interpretacja, jej zdaniem, stoi w sprzeczności z treścią art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, a także z treścią art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości. Spółka podkreślała, że zgodnie z wyraźnym i niebudzącym wątpliwości brzmieniem ww. art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości jedynym dokumentem określającym rok obrotowy spółki komandytowo - akcyjnej jest jej statut. Ponadto w dalszej części uzasadnienia zarzuciła, iż organ w wydanej interpretacji w ogóle nie odniósł się do komplementariusza i jego roku obrotowego, arbitralnie przyjmując, iż tylko rok obrotowy akcjonariusza wpływa na możliwość bądź brak możliwości przyjęcia przez spółkę roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Skarżąca wskazała przy tym, iż komplementariusz Spółki przyjął w umowie rok obrotowy niebędący rokiem kalendarzowym, który pokrywa się z jej rokiem obrotowym. Tym samym stanowisko organu oznacza, że rok obrotowy Spółki, w której akcjonariuszem jest osoba fizyczna nie pokrywa się z rokiem obrotowym jej komplementariusza będącego osobą prawną. Nadto uzasadniając stanowisko Skarżącej zauważono, iż wprowadzenie przepisów przejściowych ustawy zmieniającej, w tym art. 4 ust. 1 – 2, miało zapewnić możliwość dostosowania się do nowych przepisów wszystkich spółek komandytowo - akcyjnych wyznaczając im na to czas do końca roku obrotowego przyjętego de facto przed dniem 12 grudnia 2013 r. Wprowadzenie to, jak podkreślano, nie miało dotyczyć tylko spółek, których wspólnikami są wyłącznie osoby prawne. W ocenie Skarżącej przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że fakt wstąpienia do Spółki osoby fizycznej jako jej akcjonariusza w dowolnym momencie 2013 r. powodować miał konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. niezależnie od tego czy Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o takim zdarzeniu. Tym samym Spółka nie miała możliwości zastosowania się do takiego wymogu. Jednocześnie wskazywano, iż gdyby akcjonariuszami Spółki były inne podmioty, w tym osoby prawne, w tym takie, których przyjęty rok obrotowy był inny niż kalendarzowy, to taka zmiana akcjonariatu, niekoniecznie Spółce znana, powodować miałaby zmianę sposobu rozliczeń podatku dochodowego z tytułu zysku osiąganego w ramach Spółki. Zdaniem Skarżącej jest to sprzeczne z przepisami przejściowymi ustawy zmieniającej, które gwarantowały zachowanie jednokrotności opodatkowania dochodu spółki komandytowo – akcyjnej do określonego momentu. Takie zasady mieli prawo uwzględniać w swoich planach gospodarczych, w tym inwestycyjnych wspólnicy Spółki działając w zaufaniu do Państwa i ustanowionego przez nie prawa. W opinii Spółki, takie stanowisko organu prowadzi do absurdalnych rezultatów. Dalej Skarżąca wywodziła w skardze, że przyjmując stanowisko organu, według którego ze względu na obowiązek stosowania przyjętego roku obrotowego również dla celów podatkowych, spółki osobowe, w tym spółka komandytowo – akcyjna mają obowiązek przyjmować rok obrotowy właściwy rokowi podatkowemu jej wspólników – osób fizycznych, tj. w praktyce rok kalendarzowy, powstaje pytanie na podstawie jakich przepisów prawa organ wyciągnął wniosek, jakoby spółki osobowe miały dostosowywać rok obrotowy do roku podatkowego wspólników - osób fizycznych, a nie wspólników - osób prawnych. Podkreśliła w tym miejscu, że organ nie wskazał żadnych przepisów, z których wynika, że w sytuacji gdzie w spółce komandytowo - akcyjnej akcje posiada jednocześnie osoba fizyczna i osoba prawna o roku podatkowym innym niż kalendarzowy, rok obrotowy takiej spółki komandytowo - akcyjnej ma być dostosowany do roku podatkowego osoby fizycznej, a nie osoby prawnej. Także zdaniem Skarżącej, wydana interpretacja narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz konstytucyjną zasadę równego traktowania przez organy władzy publicznej (czyli organ) poprzez wydanie negatywnej interpretacji w oparciu o zróżnicowanie tej samej kategorii podmiotów (spółki komandytowo - akcyjne) ze względu na rodzaj wspólnika takiego podmiotu - na co ten podmiot, nie ma w praktyce żadnego wpływu. Z kolei Skarżąca zarzuciła, iż w zaskarżonej interpretacji organ arbitralnie (bez wskazania podstawy prawnej) ustalił dodatkowy warunek zastosowania przepisów przejściowych ustawy zmieniającej dla określonej kategorii spółek komandytowo - akcyjnych, co tym samym oznacza, iż o statusie podatnika podatku dochodowego Skarżącej decyduje działanie podmiotów trzecich o określonych cechach charakterystycznych (są to wyłącznie osoby fizyczne), a nie przepisy ustawy podatkowej. Oznacza to, że wydana interpretacja narusza przepis Konstytucji wskazujący, że wszystkie istotne elementy stanu podatkowo prawnego (m. in. podmiot, przedmiot) powinny być uregulowane w drodze ustawy, W końcowej części uzasadnienia skargi powołała, iż organ wydał interpretacje indywidualne w analogicznych stanach faktycznych, które potwierdzają stanowisko Skarżącej. Zmieniając swoje zdanie w zaskarżonej interpretacji nie wskazał na powody/argumenty takiej zmiany. Skarżąca na potwierdzenie swojego zarzutu powołała się na interpretacje indywidualne wydane dnia 6 marca 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z upoważnienia Ministra Finansów. W ocenie Skarżącej działanie organu wydającego interpretacje pozytywne jak i negatywne dotyczące tego samego zagadnienia rażąco naruszają zasadę zaufania do organów podatkowych, a ponadto szkodzą jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia 5 listopada 2014 r. Skarżąca uzupełniła skargę o dodatkową argumentację w zakresie zarzutu naruszenia art. 120 O.p. oraz zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p. Skarżąca w ww. piśmie powołała się na szereg interpretacji indywidualnych wydawanych przez dyrektorów izb skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów, w których zajęto stanowisko, iż spółka komandytowo - akcyjna z udziałem osób fizycznych, może korzystać z przepisów przejściowych ustawy zmieniającej oraz, że zbycie akcji przez osobę prawną, która pozostawała w 2013 r. wspólnikiem spółki komandytowo – akcyjnej, która korzysta z przepisów przejściowych ustawy zmieniającej na rzecz osoby fizycznej w 2014 r. nie powoduje konieczności zamknięcia ksiąg takiej spółki komandytowo – akcyjnej i zmiany jej roku obrotowego, a przez to nie powoduje, iż spółka staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto Skarżąca, na potwierdzenie swojego stanowiska, wymieniła szereg orzeczeń sądów administracyjnych w tym m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Gd 650/14. Argumentowała ponadto, że spółka komandytowo - akcyjna nie jest uprawniona ani zobowiązana do ustalania składu swojego akcjonariatu, ani nie ma możliwości ustalania takiego składu akcjonariatu w sposób, który zapewniałby jej pełną wiedzę o składzie akcjonariuszy oraz argumentację, iż jedynym dokumentem określającym rok obrotowy spółki komandytowo - akcyjnej jest jej statut. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia możliwości określenia przez SKA, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i stosowania przepisów u.p.d.o.p. na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą. Uzasadniając uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe Minister Finansów, działający poprzez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wywiódł, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników SKA, była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), to SKA nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. W konsekwencji zdaniem organu, od dnia 1 stycznia 2014 r., Skarżąca - stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej - stała się, z uwagi na rok obrotowy kończący się z dniem 31 grudnia 2013 r., podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i z dniem 1 stycznia 2014 r. rozpoczął się jej pierwszy rok podatkowy. Organ odwołał się przy tym do treści m. in. art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. i art. 11 O.p. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r., rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Z kolei stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Sąd zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym będzie rok kalendarzowy, jednakże za całkowicie bezpodstawne należy uznać utożsamienie roku obrotowego Skarżącej, będącej SKA z rokiem podatkowym jej wspólników/akcjonariuszy. Nie ma też żadnej podstawy prawnej do tego, by rok podatkowy o jakim mowa w art. 11 O.p. utożsamiać z rokiem obrotowym o jakim mowa w art. 4 ustawy zmieniającej; ani stanowisko Ministra, że SKA, w której uczestniczą osoby fizyczne nie może obrać roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. Takiej konkluzji nie można wysnuć ze sformułowania art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r., że "rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych". Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada powyższa ma potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego m. in. w, uchwale z dnia 8 marca 1995 r. o sygn. W 13/94, w wyrokach: z dnia 11 stycznia 2000 r. o sygn. K. 7/99, z dnia 21 marca 2001 r. o sygn. K. 24/00, z dnia 30 października 2001 r. o sygn. K 33/00, z dnia 9 kwietnia 2002 r. o sygn. K 21/01, z dnia 24 lutego 2003 r. o sygn. K 28/02, z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. K 1/05, oraz z dnia 27 lipca 2006 r. o sygn. akt SK 43/04. Wskazać należy, że organ wydający interpretację ma oczywiście prawo wykładni przepisów przy użyciu innych niż gramatyczna rodzajów wykładni, ale skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej, posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym, musi jasno wynikać z unormowań ustawowym. Takich unormowań jednakże brak, bowiem z żadnego przepisu prawa nie wynika, że SKA w przypadku, gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, miała obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm.) - dalej "k.s.h.", wymienia SKA jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądową. W SKA mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.). Spółka taka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony cechy spółki akcyjnej. Znajduje to odzwierciedlenie w treści art. 126 k.s.h., przewidującego stosowanie do SKA w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h., komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył zatem SKA do spółek osobowych i wskazał, że spółka ta nie jest wyposażona w osobowość prawną. Powyższy status SKA na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka była podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynikało to z przepisu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i ust. 3. W zależności zatem od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegały odpowiednio przepisom u.p.d.o.f. lub przepisom u.p.d.o.p. W ocenie Sądu w związku z powyższym utożsamianie SKA z podatnikiem sprzed 1 stycznia 2014 r. jest obarczone błędem logicznym. Wszelkie wnioski wyciągane na tej podstawie są zatem nieprawidłowe. Utożsamianie przez organ roku obrotowego SKA z rokiem podatkowym wspólników z uwagi na to, że podatnikami przed 1 stycznia 2014 r. byli jej wspólnicy będący osobami fizycznymi, jest zatem również nieprawidłowe. Wskazać należy, iż z brzmienia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Przepis powyższy jest przepisem przejściowym. Przepisy przejściowe zawierają reguły intertemporalne, czyli reguły prawne służące rozgraniczeniu czasowych zakresów zastosowania reżimów dawnego i nowego prawa oraz określaniu wpływu nowej regulacji na stany faktyczne, stosunki prawne oraz skutki powstałe i trwające pod rządami dotychczasowej regulacji. Rolą przepisów przejściowych jest więc uporządkowanie zastanych w dniu wejścia w życie nowej ustawy stosunków prawnych i wprowadzenie ich pod rządy nowego aktu prawnego, w szczególności określenie sposobu i trybu załatwienia spraw niezakończonych dotąd, ewentualne utrzymanie dotychczasowych instytucji prawnych zniesionych przez nowe przepisy, zachowanie uprawnień i obowiązków oraz utrzymanie w mocy dotychczasowych przepisów wykonawczych (§ 30 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Tymczasem Minister Finansów, działający poprzez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w zaskarżonej interpretacji, na podstawie przepisu intertemporalnego nałożył obowiązek na Skarżącą, gdzie co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych). Taka wykładnia jest zaś niedopuszczalna. Rację ma zatem Skarżąca twierdząc, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na literalnym brzmieniu tego przepisu, które to brzmienie nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Skarżąca zgodnie z jego brzmieniem nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca prawidłowo także dostrzegła naruszenie art. 120 O.p., poprzez działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej. O ile zgodzić należy się z Ministrem Finansów, że u.p.d.o.f. nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 Ordynacji podatkowej, o tyle w ocenie Sądu błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż wnioskodawczyni, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy). Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77). Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Sąd zwraca także uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia). Zasadnie także wskazywała Skarżąca na naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h § 1 O.p. Wskazać bowiem należy, że na mocy odesłania, zawartego w art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach tych odpowiednio stosuje się m. in. przepis art. 121 § 1, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. W niniejszej sprawie działanie organu cechowała natomiast zarówno dowolność jak i arbitralność, poprzez przyjęcie przesłanek nie wynikających z przepisów prawa, co Sąd wskazał powyżej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów uwzględni pogląd Sądu zaprezentowany w niniejszym rozstrzygnięciu – stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a". W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na mocy art. 200 p.p.s.a.