II FSK 1148/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 294/14 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach) z dnia 13 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 294/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 17 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 95.499,00 zł, uznając, że zawyżył on koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Organ ustalił bowiem, że w dokumentacji księgowej za 2007 r. M. spółka jawna, w której skarżący był wspólnikiem, znajdowały się faktury zakupu wystawione przez A., niedokumentujące dostawy usług w kwocie łącznej 693.000,00 zł netto. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że faktury sprzedaży wystawione w 2007 r. przez A. W. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ wskazał, że działalność przedsiębiorstwa A. W. polegała przede wszystkim na usługach prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych i ksiąg rachunkowych, produkcji i montażu haków holowniczych do samochodów, produkcji i sprzedaży oraz wynajmu przyczepek do samochodów, świadczeniu drobnych usług. A. W. nie posiadała technicznych, technologicznych, sprzętowych, ani kadrowych możliwości wykonania powyższych usług. Przesłuchania pracowników, zatrudnionych przez A. W. w latach 2005-2007, potwierdziły, że nie wykonywali oni żadnych czynności wymienionych w fakturach wystawionych na rzecz firmy M. Organ ustalił, że pracownikami spółki A. były przede wszystkim kobiety, które zajmowały się wykonywaniem prac biurowych, sprzątaniem i rozwożeniem dokumentów do innych instytucji lub urzędów. Zatrudnieni w spółce mężczyźni zajmowali się natomiast produkcją i montażem haków holowniczych, składaniem i remontem przenośnych toalet, malowaniem, nadzorowaniem sprzętu komputerowego, handlem maszynami oraz drobnymi pracami porządkowymi i biurowymi. W firmie A. nie stwierdzono żadnych dokumentów potwierdzających pobyt pracowników w miejscach wykonywania usług wykazanych na spornych fakturach. Nie stwierdzono również zakupu przez A. od podmiotów zewnętrznych usług wyszczególnionych w fakturach wystawionych dla M. Na podstawie poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowe stwierdził, że firma A. W. nie mogła wykonać specjalistycznych robót na obiektach hutniczych realizowanych przez M., udokumentowanych spornymi fakturami, ponieważ nie zatrudniała pracowników posiadających takie kwalifikacje. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w firmie A. funkcjonował proceder wystawiania fikcyjnych faktur. Zeznania wspólników organ uznał za nie w pełni wiarygodne, jako że stały w sprzeczności z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., ponieważ w dniu 14 października 2013 r. wobec skarżącego zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, a zawiadomienie w tym zakresie skarżący odebrał w dniu 21 października 2013 r. Tym samym w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w sprawie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 122 O.p., błąd w ustaleniach faktycznych oraz postawił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O. p. Sąd zgodził się też z organami podatkowymi, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w księgach podatkowych M. spółka jawna za 2007 r. doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie 11 faktur wystawionych przez A., które nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W firmie A. funkcjonował proceder wystawiania fikcyjnych faktur, co potwierdzają: analiza zatrudnienia w tej firmie, zeznania jej pracowników oraz informacje zawarte w pismach C., A. S.A, H. i I., które nie potwierdzają faktu wystawienia przepustek bądź wjazdu na teren tych zakładów pracowników firmy A. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, że zeznania właścicieli spółki M. nawet nie uprawdopodobniły faktu wykonywania prac remontowych o tak dużym zakresie przez pracowników A. Sąd podniósł, iż skarżący w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji, utrzymując, że dowodem tym są zakwestionowane faktury. Sąd stwierdził, że skoro faktury wystawione w 2007 r. przez firmę A. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, to koszty w nich wykazane nie były kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie ustaliły, że w sprawie ma zastosowanie art. 23 § 2 O.p., gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (rachunkowych) uzupełnione zebranymi w sprawie dowodami pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną. Zarzucił w niej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), w zw. z art. 120, art. 120 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1-2, art. 188, art. 190 i art. 191, a także art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a., albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę mimo, iż powinien był uchylić decyzję organu odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji (zgodnie z żądaniem skargi), gdyż doszło do rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, gdyż pominęły one dowody mające wpływ na ostateczną decyzję, w szczególności zeznania świadków, co Sąd pierwszej instancji powinien dostrzec, a skoro tego nie uczynił to naruszył art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a., a ponadto zamiast dokonać oceny materiału zasugerował się wcześniejszymi rozstrzygnięciami, które są nieprawomocne. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z dyspozycją art. 203 oraz art. 205 P.p.s.a., w tym o kosztach zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3406/13 rozpoznał skargę kasacyjną skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W sprawie tej stan faktyczny i prawny jest analogiczny do występującego w niniejszej sprawie, takie same są też zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną i stanowisko wyrażone w powyżej wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, dlatego za uzasadnione uznaje ich powtórzenie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. P183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. W sprawie tej skargę kasacyjną oparto jedynie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wskazać więc trzeba, że zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy - należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, a także wykazać, że wpływ tego naruszenia na wynik sprawy mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to Sąd pierwszej instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. W celu zachowania wysokich standardów skargi kasacyjnej, skarga ta jest obarczona tzw. przymusem adwokackim (art. 175 p.p.s.a.) przenoszącym wymogi skargi kasacyjnej ze strony postępowania na profesjonalistę. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 lit. c (prawidłowo powinno być art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 120 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 i art. 191, a także art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej nie wyeksplikował, na czym polegało naruszenie poszczególnych wskazanych w tym zarzucie przepisów. W orzecznictwie podkreśla się zaś, że w świetle art. 174 P.p.s.a. wymienienie w zarzucie szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, bez wskazania konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm - jest nieprawidłowe (vide wyroki NSA: z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 928/13; z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2957/12 i powołane w nim orzeczenia; orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy z poszczególnymi regulacjami Ordynacji podatkowej. Tym samym analizowany zarzut należy ocenić jako nieprecyzyjny, bowiem ogólne argumenty powołane w uzasadnieniu tego zarzutu nie przemawiają za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji którejkolwiek z tych norm procesowych. Powołanie przez skarżącego szeregu przepisów bez szczegółowego uzasadnienia zarzutu czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest w istocie zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skargi kasacyjnej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie została także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z uzasadnienia tego wynika bowiem, że skarżący de facto neguje jedynie ocenę materiału dowodowego i tylko tego zakresu dotyczy jego wywód. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, bowiem pominęły korzystne dla strony powtórne zeznania świadków, z których wynikało, że A. W. zatrudniała w sposób nieformalny pracowników, specjalistów różnych dziedzin, którzy wykonywali sporne prace dla strony. Skarżący omówił niektóre dowody w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uznając, że nie wynika z nich, aby prace na rzecz skarżącego nie zostały wykonane. Według strony zeznania świadków dowodzą, że w firmie A. W. zatrudnionych było nie mniej niż 15 mężczyzn, z czego od 5 do 7 legalnie, zaś różnice w zeznaniach dwóch świadków potwierdzających wykonywanie prac dla strony są bez znaczenia, a żaden z kontrahentów spółki skarżącego nie wykluczył możliwości wykonywania prac na ich obiektach przez osoby oddelegowane przez A. W. Odnosząc się do argumentacji w tym względzie, wskazać przede wszystkim trzeba, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy powinny opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje, zwłaszcza gdy znaczną część materiału dowodowego stanowią zeznania świadków wypowiadających się na temat okoliczności mających miejsce kilka lat wcześniej. Taki materiał dowodowy z oczywistych względów nie będzie się odznaczał absolutną spójnością. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle zbioru wszystkich elementów, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący nie wykazał, by doszło do naruszenia wyżej wskazanych reguł wnioskowania, a zwłaszcza by uchybienie takie mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy – jak tego wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast dokonaną w skardze kasacyjnej konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Podkreślając konieczność dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów strona sama takiej oceny unika, koncentrując się na wybiórczo dobranych dowodach i dokonując ich samodzielnej oceny na swoją korzyść, nie bacząc zaś na pozostałe dowody. Taki tok rozumowania nie może prowadzić do oczekiwanych przez stronę skutków. Zwłaszcza że - jak wyżej zostało podkreślone - strona nie wskazała, aby zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to m.in. twierdzenia, że A. W. zatrudniała pracowników nieformalnie. Kwestia ta jest dla rozstrzygnięcia tej sprawy drugorzędna. Nawet gdyby bowiem uznać, że strona zasadnie podnosi, że w firmie A. W. niektóre osoby pracowały na czarno, to nie można automatycznie przyjąć, jak zdaje się uważać strona skarżąca, że takie osoby niewątpliwie wykonały na rzecz skarżącego roboty opisane w zakwestionowanych przez organy fakturach. Taki wniosek nie jest bowiem na tle przedstawionych okoliczności konkretny i logiczny - wszak strona insynuując zatrudnienie na czarno, nie podała, kogo i do jakich prac i wykonanych na czyją rzecz A. W. zatrudniała nieformalnie. Z podkreślanych przez skarżącego fragmentów materiału dowodowego, skarżący wysnuwa jedynie domyślne okoliczności, tymczasem z tych samych fragmentów zeznań może wynikać wiele różnych wniosków, w tym m.in. taki, jak wskazuje strona. W postępowaniu podatkowym nie chodzi jednakże o ustalenia hipotetyczne, a o prawdę materialną (vide art. 122 O.p.). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., nie oznacza przyjmowania takiej wersji wydarzeń, która jest najkorzystniejsza dla strony, tylko dlatego, że niektóre z dowodów sugerują możliwość jej wystąpienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma więc potrzeby analizowania poszczególnych zeznań dla stwierdzenia, ilu pracowników istotnie pracowało dla A. W. Co prawda badanie dokumentów pracowniczych firmy A. W. stanowiło jedną z czynności dowodowych mających świadczyć o niewykonaniu spornych prac przez zatrudnione przez nią osoby, jednak nie można uznać, by skarżący skuteczne podważył twierdzenia organu, skoro powołał się jedynie na wyrwane z kontekstu fragmenty zeznań, a nie baczył na okoliczności, które jawią się z całokształtu zebranego materiału dowodowego. Co więcej, skarżący jednocześnie nie zakwestionował pozostałych zebranych w sprawie dowodów, jak i ich oceny. Skarżący z jednej strony zarzucił organom stronniczość, lecz z drugiej - sam wziął pod uwagę tylko te dowody, które świadczyły na jego korzyść (bądź ewentualnie nie świadczyły na jego niekorzyść), co w sposób oczywisty nie prowadzi do zrekonstruowania miarodajnego stanu faktycznego. Skarżący pominął w swoich wywodach, że organy dokonały ustaleń faktycznych (zaaprobowanych następnie przez WSA) na podstawie szeregu dowodów, w tym także dotyczących firmy A. W. np. zeznań świadków oraz wynikających z nich rozbieżności i niejasności czy braku dowodów co do obecności pracowników A. W. na terenie prac, które rzekomo wykonywali. Przykładowo można w tym miejscu podnieść, że skarżący uznał, że w zeznaniach W. S. nie ma spółki skarżącego jako podmiotu, dla którego wystawiano tzw. "puste" faktury. Nie oznacza to jednak, że puste faktury nie były dla spółki wystawiane. Tak sformułowane zeznania wskazują bowiem na ogólną praktykę stosowaną w firmie A. W. co do wystawiania pustych faktur. Taka konkluzja zwiększa zaś prawdopodobieństwo wystąpienia tego procederu również w odniesieniu do innych kontrahentów tej firmy, niż wymienione w zeznaniach, w tym do spółki skarżącego. Ocena organów sprowadzająca się do stwierdzenia, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, dokonana zaś została w oparciu o kompleksową analizę materiału dowodowego i nie wykracza poza granice zakreślone w art. 191 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji oparł swe rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym i ocenionym stanie faktycznym, a podniesione w tym względzie zarzuty kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Strona skarżaca w skardze kasacyjnej odwołała się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 czerwca 2012 r. oraz opartego na tym wyroku orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie konieczności badania świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym w celu zakwestionowania w podatku od towarów i usług możliwości odliczenia podatku naliczonego w ramach nieprawidłowej transakcji od podatku należnego. Pomijając już to, że argumenty te mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku VAT, niniejsza zaś sprawa dotyczy kwestii kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, to wskazać trzeba, że skarżący błędnie odczytuje tezy tego wyroku TSUE. W powoływanym wyroku w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatóságaw Trybunał - potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy co do niezgodności z przepisami unijnymi praktyki odmawiania podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - wyraźnie stwierdził, że opierają się one na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (vide teza 44 tego wyroku). Ocena świadomości nabywcy ma zatem znaczenie w sytuacjach, gdy transakcja została dokonana, ale np. przez inny podmiot niż wystawca faktury. Z niepodważonych ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika zaś, że czynności wskazane w spornych fakturach nie zostały dokonane, konieczność badania świadomości podatnika co do nieprawidłowości transakcji nie jest więc relewantna dla tej sprawy. Strona skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji "sugerował się nie stroną merytoryczną sprawy tylko wcześniejszymi rozstrzygnięciami", co według niej znajduje potwierdzenie w tym, iż sędzią referent we wszystkich tych sprawach była ta sama osoba. Ze skargi kasacyjnej nie wynika jednak, jaki przepis miałby być naruszony przez takie działanie WSA. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał też, jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten uchyla się więc spod kontroli Naczelnego Sądu Administarcyjnego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.