I SA/Wr 1474/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi E. W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi E. W. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca wystąpiła z pytaniem dotyczącym interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.) w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. W opisie stanu faktycznego strona wskazała, że na mocy dziedziczenia testamentowego po zmarłym w grudniu 2009 r. mężu nabyła udział wynoszący ½ części nieruchomości i tym samym stała się jedynym właścicielem domu, który do momentu śmierci męża stanowił majątek wspólny małżonków. Dodała, że w przedmiotowym domu zameldowana jest od 45 lat. Z dalszych wyjaśnień strony wynikało, że wnioskodawczymi od wielu lat jest inwalidką pierwszej grupy i w związku z tym wymaga stałej opieki. Po śmierci męża zaopiekował się nią wnuk, któremu w dniu 14 stycznia 2011 r. na mocy umowy dożywocia skarżąca przekazała dom wraz z działką w zamian za dożywotnie utrzymanie i opiekę. Na podstawie tak opisanego zdarzenia skarżąca zapytała, czy od umowy przeniesienia własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia zobowiązana jest zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych? Przedstawiając własny pogląd w sprawie, przyjęła, że nie ma obowiązku prawnego zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z umową dożywocia, ponieważ umowa o dożywocie nie ma charakteru umowy odpłatnej. Podkreśliła, że stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2011 r. (nr [...]) uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ interpretacyjny wskazał, że w świetle art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca Sygn. akt I SA/Wr 1474/11 roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Dalej stwierdził, że stosownie do treści art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: k.c.) umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej, w ramach której przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, organ wskazał, że nabycie przez skarżącą spornej nieruchomości nastąpiło w dwóch etapach: ponad czterdzieści lat temu w wyniku nabycia nieruchomości przez małżonków (skarżąca nabyła wtedy ½ część domu), a następnie w 2009 r. w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu stała się właścicielem drugiej części nieruchomości. Biorąc pod uwagę treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., organ interpretacyjny wyjaśnił, że w stosunku do części nieruchomości nabytej ponad czterdzieści lat temu nie nastąpi przychód z jej zbycia z uwagi na zbycie tej części nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Dalej organ wskazał, że w stosunku do części nieruchomości nabytej po zmarłym w 2009 r. małżonku, w sprawie zastosowanie znajdą zasady opodatkowania przychodów z opłatnego zbycia nieruchomości w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Następnie przytoczono treść art. 30 e ust. 1 u.p.d.o.f. (określający stawkę podatku), art. 30 e ust. 2 tej ustawy (dotyczący podstawy obliczenia podatku), art. 19 ust. 1 określający przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości) oraz art. 19 ust. 3 i 4 (definiujący wartość rynkową zbywanej nieruchomości oraz konsekwencje zawarcia w umowie ceny znacznie odbiegającej do wspomnianej wartości rynkowej). W dalszej części organ interpretacyjny podniósł, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Przybliżając natomiast koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.), wskazano, że stanowią je udokumentowane (poprzez faktury VAT i potwierdzenia uiszczenia opłat administracyjnych) nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej Sygn. akt I SA/Wr 1474/11 rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że – w odniesieniu do części nieruchomości nabytej w 2009 r. – zbycie przez wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości w drodze zawarcia umowy dożywocia, będzie skutkowało wystąpieniem podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% podstawy obliczenia tego podatku. Nawiązując do powołanych przez stronę wyroków, organ wyjaśnił, że tezy przywołanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Podkreślił również, że w sprawie nie ma ponadto zastosowania zwolnienie przedmiotowe dotyczące tzw. ulgi meldunkowej. Po wykorzystaniu prawem przewidzianych środków, strona wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 19 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że umowa dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości i w związku z tym stanowi źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego powołanego przez skarżącą. Wskazywała też na naruszenie art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP poprzez określenie obowiązków podatkowych w sposób inny niż w drodze ustawy oraz art. 908 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowa dożywocia jest umową odpłatną, a świadczenia stron ekwiwalentne. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę uznać należało za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. Problem w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zbycie udziału wynoszącego ½ części nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, nabytej w połowie w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, podlega opodatkowaniu Sygn. akt I SA/Wr 1474/11 podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na mocy art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w wysokości wartości rynkowej. Za prawidłowy uznać należy pogląd organu interpretacyjnego, że w świetle art. 9 ust. 1 oraz 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. nie tylko sprzedaż, ale także każde inne, następujące w dowolnej formie umowy, przeniesienie własności nieruchomości, a więc także umowa dożywocia, jest "zbyciem" w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów. Zgodzić się też należy z poglądem, że stosownie do treści art. 908 § 1 k.c. umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej, w ramach której przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. W przypadku umowy dożywocia zbywca nieruchomości (dożywotnik) w zamian za swoje świadczenie uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik w świadczeniu nabywcy nieruchomości. W ocenie Sądu odpłatny charakter umowy dożywocia na gruncie prawa cywilnego nie jest jednak równoznaczny ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest "odpłatnym zbyciem nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Oceniając skutki zawarcia umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym, jaką niewątpliwie jest umowa dożywocia, na gruncie prawa podatkowego, przyjąć należy, iż w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik otrzymuje jedynie przyrzeczenie otrzymania świadczeń określonych w umowie, które – mimo, że istotnie posiadają wartość materialną – nie stanowią ceny nabycia. Jest to pewna forma Sygn. akt I SA/Wr 1474/11 przysporzenia majątkowego, jednak o charakterze przyszłym i niepewnym co do wysokości oraz niemożliwym do określenia w chwili zbywania nieruchomości (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1610/11). Ponadto należy zwrócić uwagę, że nie jest możliwe – tak, jak to przyjął organ interpretacyjny – zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości, nie ustanowił też innych specyficznych zasad uwzględniających umowę dożywocia. Ze względu na losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest więc możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielonych dożywotnikowi do opodatkowania. W świetle tego, co wyżej powiedziano, nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że wraz z uzyskaniem statusu dożywotnika, wynikającym ze zbycia nieruchomości w oparciu o stosowną umowę, zbywca osiąga przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na istotę umowy dożywocia, w której cena nie występuje, zasada ogólna – zgodnie, z którą przychód odnoszony jest do ceny określonej w umowie – nie ma zastosowania. Podkreślić przy tym należy, że wprawdzie w art. 19 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f. przewidziano możliwość zastosowania przy ustalaniu przychodu miernika innego aniżeli wartość zbywanej rzeczy wyrażona w cenie określonej w umowie, a mianowicie określenie tego przychodu przez organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej zbywanej rzeczy, ale możliwość ta dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy określona w umowie cena zbycia, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, określając przy tym w ust. 4 art. 19 u.p.d.o.f. właściwy w tym zakresie sposób postępowania organów. W tej sytuacji za prawidłowe uznać należy stanowisko strony skarżącej, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia związane jest z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie zbywcy i nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Niezależnie od powyższych rozważań, w ocenie Sądu, brak jest także podstaw do przyjęcia na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, z którego wynika, że nieruchomość skarżąca nabyła wraz z mężem ponad czterdzieści lat temu (½ części domu), z którym pozostawała w majątkowym ustroju małżeńskiej wspólności Sygn. akt I SA/Wr 1474/11 ustawowej, a następnie w 2009 roku w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu stała się właścicielką drugiej części nieruchomości, iż sporna umowa dożywocia podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10 "Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, Ne było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia". Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. Współwłasność małżonka jest szczególnym rodzajem współwłasności, jest to współwłasność bezudziałowa (nie jest wyodrębniona), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Skoro zatem, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.